Бухгалтерский учет НДС по авансам

полученным в бюджетных и автономных учреждениях

 

Если учреждение не освобождено от обязанностей налогоплательщика НДС на основании п. 1 ст. 145 НК РФ, осуществляет облагаемую НДС коммерческую (т.е. приносящую доход) деятельность, то на дату получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав учреждение должно исчислить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база в таком случае определяется как сумма полученной оплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ).

При получении аванса НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 либо 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагается основная операция по отгрузке (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Учреждение при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав не позднее пяти календарных дней со дня поступления платы предъявляет покупателю сумму НДС в выставляемых им счетах-фактурах (абз. 2 п. 1, абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ) <*>.

--------------------------------

<*> ФНС России предлагает к использованию форму универсального передаточного документа (УПД), основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. Выставлять покупателю (заказчику) отдельный счет-фактуру по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137, в случае использования УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)) не требуется.

 

Подробнее об учете расчетов по НДС см. подраздел "Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость (счет 0 303 04 000)" настоящего Практического пособия.

 

Учет расчетов по суммам НДС по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, осуществляется в бухгалтерском учете на счете 0 210 11 000 "Расчеты по НДС по авансам полученным" (п. 224 Инструкции N 157н).

 

Бухгалтерские записи бюджетного учреждения

по суммам НДС по авансам полученным

 

┌───┬───────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┐

│ N │ Содержание операций │        Номер счета        │

│п/п│                          ├──────────────────┬──────────────────┤

│ │                          │ по дебету │ по кредиту │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 1 │Начисление НДС с суммы    │ 0 210 11 560 │ 0 303 04 730 │

│ │полученного аванса (предоплаты)│             │             │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 2 │Уменьшение суммы НДС,     │ 0 303 04 830 │ 0 210 11 660 │

│ │подлежащей оплате в бюджет, на │             │             │

│ │сумму НДС, начисленного при │             │             │

│ │получении аванса (предоплаты) │             │             │

└───┴───────────────────────────────┴──────────────────┴──────────────────┘

 

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Бюджетным учреждением (санаторием) оказаны платные услуги физическому лицу по проживанию в номере без оформления санаторно-курортной путевки. Денежные средства внесены физическим лицом в кассу учреждения. Как отразить указанные операции в учете учреждения?

 

Бухгалтерские записи автономного учреждения

по суммам НДС по авансам полученным

 

┌───┬───────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┐

│ N │ Содержание операций │        Номер счета        │

│п/п│                          ├──────────────────┬──────────────────┤

│ │                          │ по дебету  │ по кредиту │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 1 │Начисление НДС с суммы    │ 0 210 11 000 │ 0 303 04 000 │

│ │полученного аванса (предоплаты)│             │             │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 2 │Уменьшение суммы НДС,     │ 0 303 04 000 │ 0 210 11 000 │

│ │подлежащей оплате в бюджет, на │             │             │

│ │сумму НДС, начисленного при   │             │             │

│ │получении аванса (предоплаты) │             │             │

└───┴───────────────────────────────┴──────────────────┴──────────────────┘

 

4. Принятие "входного" НДС к бухгалтерскому учету

в бюджетных и автономных учреждениях

 

Поставщики материальных ценностей, подрядчики, исполнители работ (услуг) предъявляют учреждению к оплате сумму НДС, если реализация указанных ценностей (работ, услуг) облагается НДС в соответствии с нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Данные контрагенты отражают сумму НДС в счетах-фактурах, выставляемых ими учреждению, в следующих случаях (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ):

- при получении предварительной оплаты в счет поставки имущества (имущественных прав, работ, услуг);

- при отгрузке имущества, передаче имущественных прав, сдаче выполненных работ, оказанных услуг <*>.

--------------------------------

<*> ФНС России предлагает использовать форму универсального передаточного документа (далее - УПД), основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. При наличии УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)), в котором надлежаще заполнены все реквизиты, установленные в качестве обязательных для счетов-фактур ст. 169 НК РФ, покупатель (заказчик) имеет право на вычет "входного" НДС.

 

Если учреждение не освобождено от обязанностей налогоплательщика НДС на основании п. 1 ст. 145 НК РФ, осуществляет облагаемую НДС приносящую доход деятельность и имеет право на налоговый вычет суммы "входного" НДС, то эта сумма отражается в бухгалтерском учете на счете 0 210 12 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

Также на данном счете учитываются суммы НДС, которые учреждение начисляет в соответствии с требованиями пп. 3, 4 п. 1 ст. 146 НК РФ (при условии, что эти суммы НДС учреждение вправе будет принять к вычету), а именно:

- при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления;

- при ввозе имущества на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если данное имущество предназначено для использования в деятельности, приносящей доход.

Кроме того, на счете 0 210 12 000 отражается НДС, который учреждение удерживает с поставщиков (подрядчиков) будучи налоговым агентом, согласно нормам ст. 161 НК РФ (при условии, что этот НДС учреждение вправе принять к вычету).

При осуществлении экспортных и иных операций, облагаемых НДС по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ, сумму НДС, начисленную в случае неподтверждения указанных операций в установленный законодательством срок, учреждение также может отразить на счете 0 210 12 000.

В случае когда имущество, имущественные права, работы, услуги приобретаются учреждением в рамках деятельности, не облагаемой НДС на основании норм ст. 149 НК РФ, сумма "входного" НДС в учете учреждения отдельно не отражается. Данную сумму НДС учреждение к вычету не принимает, а включает в стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ).

 

Подробнее о праве на налоговый вычет "входного" НДС см. подраздел "Бухгалтерский учет в бюджетных и автономных учреждениях при вычете "входного" НДС" настоящего Практического пособия.

 

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, предъявленных к оплате бюджетному учреждению при приобретении нефинансовых активов, работ, услуг, а также сумм НДС, начисленных в соответствии с требованиями законодательства, установлен п. 112 Инструкции N 174н.

 

Бухгалтерские записи бюджетного учреждения

по суммам НДС, предъявленным к оплате при

приобретении нефинансовых активов, работ, услуг,

а также начисленным в указанных выше случаях

в соответствии с требованиями законодательства

 

┌───┬───────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┐

│ N │ Содержание операций │        Номер счета        │

│п/п│                          ├──────────────────┬──────────────────┤

│ │                          │ по дебету │ по кредиту │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 1 │Отражение сумм "входного" НДС │ 0 210 12 560 │ 0 302 XX 730 │

│   │по приобретенным учреждением │             │   <*>  │

│ │на территории РФ материальным │             │             │

│ │ценностям, имущественным  │             │             │

│ │правам, выполненным работам, │             │             │

│ │оказанным услугам         │             │             │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 2 │Отражение сумм "входного" НДС │ 0 210 12 560 │  0 208 XX 660 │

│ │по приобретенным через    │             │   <*>  │

│ │подотчетных лиц материальным │             │             │

│ │ценностям, имущественным  │             │             │

│ │правам, выполненным работам, │             │             │

│ │оказанным услугам         │             │             │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 3 │Восстановление суммы НДС, │   0 210 12 560 │ 0 303 04 730 │

│ │принятой к вычету по      │             │             │

│ │перечисленной учреждением │             │             │

│ │предоплате в счет поставки │             │             │

│ │материальных ценностей,   │             │             │

│ │имущественных прав, работ, │             │             │

│ │услуг                     │             │             │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 4 │Отражение суммы НДС,      │ 0 210 12 560 │ 0 303 04 730 │

│ │начисленной при выполнении СМР │             │             │

│ │для собственного потребления, │             │             │

│ │при ввозе нефинансовых активов │             │             │

│ │на территорию РФ          │             │             │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 5 │Отражение суммы НДС,      │             │             │

│ │удержанной учреждением в  │             │             │

│ │качестве налогового агента │             │             │

│ │при приобретении нефинансовых │             │             │

│ │активов, работ, услуг:    │             │             │

│ │- отражение обязательства │ 0 210 12 560 │ 0 302 XX 730 │

│ │перед поставщиком в сумме НДС │             │   <*>  │

│ │- отражение удержания суммы НДС│ 0 302 XX 830 │ 0 303 04 730 │

│ │с поставщика              │   <*>  │             │

└───┴───────────────────────────────┴──────────────────┴──────────────────┘

 

--------------------------------

<*> Применяются соответствующие код группы и код вида синтетического счета.

 

 См. дополнительно ситуации из практики.

 

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, предъявленных к оплате автономному учреждению при приобретении нефинансовых активов, работ, услуг, а также сумм НДС, начисленных в соответствии с требованиями законодательства, установлен п. 115 Инструкции N 183н.

 

Бухгалтерские записи автономного учреждения

по суммам НДС, предъявленным к оплате

при приобретении нефинансовых активов, работ, услуг,

а также начисленным в указанных выше случаях

в соответствии с требованиями законодательства

 

┌───┬───────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┐

│ N │ Содержание операций │        Номер счета        │

│п/п│                          ├──────────────────┬──────────────────┤

│ │                          │ по дебету │ по кредиту │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 1 │Отражение сумм "входного" НДС │ 0 210 12 000 │ 0 302 XX 000 │

│ │по приобретенным учреждением │             │   <*>  │

│ │на территории РФ материальным │             │             │

│ │ценностям, имущественным      │             │             │

│ │правам, выполненным работам, │             │             │

│ │оказанным услугам         │             │             │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 2 │Отражение сумм "входного" НДС │ 0 210 12 000 │ 0 208 XX 000 │

│ │по приобретенным через    │             │   <*>  │

│ │подотчетных лиц материальным │             │             │

│ │ценностям, имущественным  │             │             │

│ │правам, выполненным работам, │             │             │

│ │оказанным услугам         │             │             │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 3 │Восстановление суммы НДС, │ 0 210 12 000 │ 0 303 04 000 │

│ │принятой к вычету по      │             │             │

│ │перечисленной учреждением │             │             │

│ │предоплате в счет поставки │             │             │

│ │материальных ценностей,   │             │             │

│ │имущественных прав, работ, │             │             │

│ │услуг                     │             │             │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 4 │Отражение суммы НДС,      │ 0 210 12 000 │ 0 303 04 000 │

│ │начисленной при выполнении СМР │             │             │

│ │для собственного потребления, │             │             │

│ │при ввозе нефинансовых активов │             │             │

│ │на территорию РФ          │             │             │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 5 │Отражение суммы НДС,      │             │             │

│ │удержанной учреждением в  │             │             │

│ │качестве налогового агента │             │             │

│ │при приобретении нефинансовых │             │             │

│ │активов, работ, услуг:    │             │             │

│ │- отражение обязательства │ 0 210 12 000 │ 0 302 XX 000 │

│ │перед поставщиком в сумме НДС │             │   <*>  │

│ │- отражение удержания суммы НДС│ 0 302 XX 000 │ 0 303 04 000 │

│ │с поставщика              │   <*>  │             │

└───┴───────────────────────────────┴──────────────────┴──────────────────┘

 

--------------------------------

<*> Применяются соответствующие код группы и код вида синтетического счета.

 

 См. дополнительно ситуации из практики.

 

5. Бухгалтерский учет в бюджетных и автономных учреждениях

при вычете "входного" НДС

 

Налогоплательщики имеют право для принятия к вычету сумм НДС при выполнении условий, приведенных в ст. ст. 171, 172 НК РФ:

а) предъявленный учреждению к оплате поставщиками (подрядчиками, исполнителями) "входной" НДС может быть принят к вычету при соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- приобретенное имущество, имущественные права, работы, услуги предназначены для использования в облагаемых НДС операциях.

 

Перечень операций, не облагаемых НДС, приведен в ст. 149 НК РФ;

 

- указанное имущество (имущественные права, работы, услуги) принято к учету;

- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (подрядчика, исполнителя) <*>.

Заметим, что в случае если счет-фактура выставлен налогоплательщиком-продавцом в одном налоговом периоде, а получен налогоплательщиком-покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет суммы НДС следует производить в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура. По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 08.08.2014 N 03-07-09/39449.

Следует также помнить, что если расходы признаются в целях налогообложения прибыли в пределах норм, то относящийся к этим расходам "входной" НДС может быть принят к вычету только в части расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ);

б) сумма НДС по перечисленному авансу принимается к вычету, если (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ):

- приобретаемое имущество, имущественные права, работы, услуги предназначены для использования в облагаемых НДС операциях;

- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (подрядчика, исполнителя) <*>;

- договор предусматривает перечисление аванса;

- имеется первичный документ, подтверждающий факт перечисления аванса.

Напомним, что при получении оплаченных авансом нефинансовых активов (работ, услуг) сумму НДС, принятую к вычету по перечисленному авансу, необходимо восстановить к уплате в бюджет (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);

в) НДС при выполнении СМР для собственного потребления учреждение начисляет вне зависимости от того, будет ли использоваться объект в деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС или нет (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако право на вычет начисленной суммы НДС у учреждения возникает только в том случае, если объект будет использоваться в деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС. При выполнении указанного условия начисление и налоговый вычет НДС по СМР производятся в одном налоговом периоде (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

 

Подробнее о начислении НДС при выполнении СМР для собственного потребления см. подраздел "Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость" раздела "Расчеты по платежам в бюджеты" настоящего Практического пособия;

 

г) сумму НДС, начисленную при ввозе нефинансовых активов на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, учреждение может принять к вычету только при выполнении следующих условий (п. 1 ст. 172 НК РФ):

- ввезенные нефинансовые активы предназначены для использования в облагаемых НДС операциях;

- сумма налога фактически уплачена.

 

Подробнее о начислении НДС при ввозе имущества на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, см. подраздел "Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость" раздела "Расчеты по платежам в бюджеты" настоящего Практического пособия;

 

д) НДС, удержанный учреждением - налоговым агентом при приобретении имущества, имущественных прав, работ, услуг и уплаченный им в бюджет РФ, принимается к вычету при условии, что данное имущество (имущественные права, работы, услуги) предназначено для использования в деятельности учреждения, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).

 

Подробнее о возникновении у учреждения обязанностей налогового агента по НДС см. подраздел "Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость" раздела "Расчеты по платежам в бюджеты" настоящего Практического пособия;

 

е) суммы НДС, начисленные учреждением в случае осуществления экспортных и иных операций, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, по которым в установленный законодательством срок не собраны документы, поименованные в ст. 165 НК РФ, подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС, могут быть приняты к вычету в том отчетном периоде, когда по указанным операциям возникают основания для исчисления налога по ставке 0% (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

Следует помнить, что возможны случаи, когда "входной" НДС учреждение может принять к вычету не в полной сумме, а частично. Например, при приобретении нефинансовых активов, которые предназначены для использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, "входной" НДС может быть принят к вычету только в той части, в которой данный объект будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. При этом оставшаяся сумма "входного" НДС включается в стоимость приобретенного имущества (абз. 4, 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Для получения налоговых вычетов учреждения обязаны вести Книгу покупок, а также Журнал учета полученных счетов-фактур <*>, формы и Правила заполнения которых утверждены Постановлением Правительства от 26.12.2011 N 1137 "О формах и Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

--------------------------------

<*> ФНС России предлагает использовать форму универсального передаточного документа (далее - УПД), основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. При наличии УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)), в котором надлежаще заполнены все реквизиты, установленные в качестве обязательных для счетов-фактур ст. 169 НК РФ, покупатель (заказчик) имеет право на вычет "входного" НДС.

Бюджетные и автономные учреждения - налогоплательщики не обязаны вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур. Напомним, что ранее такая обязанность предусматривалась п. 3 ст. 169 НК РФ.

Порядок отражения в учете бюджетного учреждения операций, связанных со списанием сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета, и списанием сумм "входного" НДС, предусмотрен п. 113 Инструкции N 174н.

 

Бухгалтерские записи бюджетного учреждения,

связанные с налоговым вычетом по НДС

и списанием "входного" НДС

 

┌───┬───────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┐

│ N │ Содержание операций │        Номер счета        │

│п/п│                          ├──────────────────┬──────────────────┤

│ │                          │ по дебету │ по кредиту   │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 1 │Отражение налогового вычета по │ 0 303 04 830 │ 0 210 12 660 │

│ │НДС                       │             │             │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 2 │Списание не подлежащих вычету │ 0 109 60 XXX │ 0 210 12 660 │

│ │сумм "входного" НДС на    │       <*> │             │

│ │увеличение стоимости готовой │             │             │

│ │продукции (работ, услуг) в │             │             │

│ │части прямых расходов     │             │             │

└───┴───────────────────────────────┴──────────────────┴──────────────────┘

 

--------------------------------

<*> Применяются соответствующие счета по аналитическому коду КОСГУ (0 109 60 221 - 0 109 60 226, 0 109 60 290).

 

 См. дополнительно ситуации из практики.

 

Порядок отражения в учете автономного учреждения операций, связанных со списанием сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета, и списанием сумм "входного" НДС, предусмотрен п. 116 Инструкции N 183н.

 

Бухгалтерские записи автономного учреждения,

связанные с налоговым вычетом по НДС

и списанием "входного" НДС

 

┌───┬───────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┐

│ N │ Содержание операций │        Номер счета        │

│п/п│                          ├──────────────────┬──────────────────┤

│ │                          │ по дебету │ по кредиту │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 1 │Отражение налогового вычета по │ 0 303 04 000 │ 0 210 12 000 │

│ │НДС                       │             │             │

├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤

│ 2 │Списание не подлежащих вычету │ 0 109 60 XXX │ 0 210 12 000 │

│ │сумм "входного" НДС на    │       <*> │             │

│ │увеличение стоимости готовой │             │             │

│ │продукции (работ, услуг) в │             │             │

│ │части прямых расходов     │             │             │

└───┴───────────────────────────────┴──────────────────┴──────────────────┘

 

--------------------------------

<*> Применяются соответствующие счета по аналитическому виду выбытий объекта учета (0 109 60 221 - 0 109 60 226, 0 109 60 290).

 

 См. дополнительно ситуации из практики.