Налоговый учет первоначальной стоимости ценных бумаг

 

В налоговом учете первоначальную стоимость ценных бумаг отражают в двух налоговых регистрах:

- регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

- регистре-расчете "Формирование стоимости объекта учета".

Если стоимость ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то упомянутые регистры вести не нужно.

 

Порядок заполнения регистров

 

Прежде всего оформите регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.

Его заполняют на основании первичных документов, в которых отражены затраты, связанные с покупкой ценных бумаг (например, договоров, актов приемки-передачи, счетов-фактур и т.д.).

Исходя из данных этого регистра, заполните регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета".

 

Образец заполнения регистров

 

Как заполнить регистры, покажет пример.

 

Пример

В январе ЗАО "Актив" приобрело у ОАО "Фондовая биржа" 1000 акций другой фирмы (ОАО "Нефтегаз"). Стоимость акций - 670 000 руб.

Расходы, связанные с регистрацией прав на ценные бумаги (оплата услуг регистратора), составили 25 000 руб. (без НДС).

Регистры будут заполнены так:

 

Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав

 

Налогоплательщик:     ЗАО "Актив"

                 ────────────────────────────────

ИНН:                  7732854373

                 ────────────────────────────────

Учетный период: с 1 по 31 января 2008 года

                 ────────────────────────────────

 

┌───┬─────────────────┬──────────────────┬───────────────────┬───────────────────┬─────────────────┐

│ N │ Дата операции │ Условия получения│Основания получения│ Вид расхода │ Наименование │

│п/п│            │имущества, работ, │ имущества, работ, │              │ операции │

│ │            │ услуг, прав │ услуг, прав │              │            │

├───┼─────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤

│ 1 │  2    │    3   │    4    │    5    │   6   │

├───┼─────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤

│ 1 │ 15.01.2008 │ С последующей │ Договор от │ Приобретение │ Покупка у │

│ │            │ оплатой │ 10.01.2008 02/а │ имущества │ продавца │

├───┼─────────────────┼──────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤

│ 2 │ 15.01.2008 │ С последующей │Квитанция к ПКО от │ Приобретение │ Регистрация │

│ │            │ оплатой │ 15.01.2008 36, │ имущества │ прав на акции │

│ │            │             │ счет-фактура от │              │            │

│ │            │             │ 15.01.2008 45 │              │            │

└───┴─────────────────┴──────────────────┴───────────────────┴───────────────────┴─────────────────┘

 

┌───────────────┬───────────────────┬──────────────────────┬───────────────────┬───────────────────┐

│ Сумма, руб. │ Количество, шт. │ Наименование объекта │ Дата признания │ Основание для │

│          │              │учета, с приобретением│ объекта учета │ признания │

│          │              │ которого связано │              │ объекта учета │

│          │              │ несение расходов │              │              │

│          │              │ (получение доходов) │              │              │

├───────────────┼───────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│  7  │    8    │    9       │    10   │   11    │

├───────────────┼───────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 670 000 │  1000   │ Акции ОАО "Нефтегаз" │ 15.01.2008 │ Переход права │

│          │              │                 │              │ собственности │

├───────────────┼───────────────────┼──────────────────────┼───────────────────┼───────────────────┤

│ 25 000 │    -    │ Акции ОАО "Нефтегаз" │ 15.01.2008 │ Оплата расходов по│

│          │                 │                 │              │ регистрации акций │

└───────────────┴───────────────────┴──────────────────────┴───────────────────┴───────────────────┘

 

Ответственный за составление регистра:   Иванова                /Иванова А.Н./

                                       ──────────────────────── ────────────────────────

 

Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета"

 

Налогоплательщик:     ЗАО "Актив"

                 ────────────────────────────────

ИНН:                  7732854373

                 ────────────────────────────────

Учетный период: с 1 по 31 января 2008 года

                 ────────────────────────────────

 

┌───┬───────────────┬───────────────┬───────────────┬──────────────┬───────────────┬───────────────┐

│ N │ Наименование │Дата признания │ Наименование │Количество шт.│ Сумма, руб. │ Стоимость │

│п/п│ объекта учета │ объекта учета │ операции │         │          │ объекта учета │

│ │          │          │          │         │          │ руб. │

├───┼───────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┼───────────────┤

│ 1 │  2  │   3 │  4  │ 5  │   6 │   7 │

├───┼───────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┼───────────────┤

│ 1 │ Акции ОАО │ 15.01.2008 │ Покупка у │ 1000 │ 670 000 │          │

│ │ "Нефтегаз" │          │ продавца │         │          │          │

├───┼───────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────────┤ 695 000 │

│ 2 │ Оплата услуг │ 15.01.2008 │ Регистрация │ -  │ 25 000 │          │

│ │ регистратора │          │ прав на акции │         │          │          │

└───┴───────────────┴───────────────┴───────────────┴──────────────┴───────────────┴───────────────┘

 

Ответственный за составление регистра:   Иванова                /Иванова А.Н./

                                       ──────────────────────── ────────────────────────

 

Выбытие ценных бумаг

 

Ценные бумаги могут быть списаны с баланса фирмы в результате:

- продажи;

- безвозмездной передачи;

- передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы.

 

Продажа ценных бумаг

 

При продаже ценных бумаг в налоговом учете нужно отразить:

- выручку от реализации;

- расходы, связанные с их реализацией.

Если эти показатели в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то вести регистры налогового учета выручки или расходов от продажи ценных бумаг не нужно.

Всю необходимую информацию можно получить из бухгалтерского учета.

 

Общий порядок определения выручки от реализации ценных бумаг

 

В бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации ценных бумаг формируется по-разному.

Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку от реализации, а по правилам налогового учета - нет.

Вот как учитывается выручка, связанная с продажей ценных бумаг:

 

┌────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────┐

│             Вид доходов              │            Учет доходов               │

│                                           ├────────────────────────┬────────────────────────┤

│                                           │ бухгалтерский │   налоговый  │

├────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┼────────────────────────┤

│Деньги, полученные (причитающиеся к получению)│Включаются в состав вы-│Включаются в состав│

│от покупателя ценных бумаг*(1)             │ручки от продажи ценных│выручки от реализации│

│                                           │бумаг и отражаются как│(ст. 249 НК РФ)*(2) │

│                                           │прочие доходы (п. 7 ПБУ│                   │

│                                           │9/99)              │                   │

├────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┼────────────────────────┤

│Разницы, которые возникают, если выручка получе-│Включаются в состав про-│Включаются в состав вне-│

│на в иностранной валюте                    │чих доходов или расходов│реализационных доходов│

│                                           │(п. 7 ПБУ 9/99, п. 11│или расходов (ст. 250,│

│                                           │ПБУ 10/99)              │265 НК РФ)         │

├────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┼────────────────────────┤

│Проценты за отсрочку оплаты ценных бумаг (ком-│Увеличивают выручку от│Включаются в состав вне-│

│мерческий кредит)                          │продажи ценных бумаг│реализационных доходов│

│                                           │(п. 6.2 ПБУ 9/99)  │(ст. 250 НК РФ)    │

├────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┼────────────────────────┤

│Проценты или дисконт по векселям, выпущенным│Увеличивают выручку от│Включаются в состав вне-│

│покупателем и переданным фирме в оплату ценных│продажи ценных бумаг│реализационных доходов│

│бумаг                                      │(п. 6.2 ПБУ 9/99)  │(ст. 250 НК РФ)    │

├────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┼────────────────────────┤

│Стоимость имущества, полученного при реализации│Включается в состав вы-│Включается в состав вы-│

│ценных бумаг по товарообменному договору*(1) │ручки от продажи ценных│ручки от реализации ис-│

│                                           │бумаг и отражается как│ходя из цены договора│

│                                           │прочий доход исходя│(ст. 274 НК РФ)*(2) │

│                                           │из стоимости имущества,│                   │

│                                           │полученного в обмен│                   │

│                                           │(п. 6.3 ПБУ 9/99)  │                   │

├────────────────────────────────────────────────┴────────────────────────┴────────────────────────┤

│ *(1) Если купля-продажа акций является для вашей фирмы обычным видом деятельности, то│

│полученные доходы отражают и в бухгалтерском, и в налоговом учете в составе выручки от реализации.│

│ *(2) Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда ценные бумаги продаются по│

│стоимости ниже минимальных цен, установленных организатором торговли (для ценных бумаг,│

│обращающихся на рынке), или по цене, которая отклоняется более чем на 20 процентов от средних или│

│расчетных цен (для ценных бумаг, не обращающихся на рынке).                                  │

└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав доходов от продажи ценных бумаг не включают:

- суммовые разницы;

- проценты по коммерческим кредитам;

- проценты (дисконт) по векселям.

Эти суммы в бухгалтерском учете отражаются иначе, чем в налоговом. Также по-разному в бухгалтерском и налоговом учете отражают доходы от реализации ценных бумаг по товарообменным договорам.

 

Особенности определения выручки от реализации ценных бумаг

 

Как правило, выручка от реализации ценных бумаг определяется исходя из их продажной цены, установленной договором. Однако из этого правила есть исключения.

Так, если выручка от реализации ценных бумаг, которые обращаются на рынке, ниже минимальных цен на них, установленных организатором торговли, для целей налогообложения используется минимальная цена.

Ценные бумаги считаются обращающимися на рынке, если одновременно соблюдаются три условия:

- они допущены к обращению на рынке организатором торговли (например, фондовой биржей);

- информация о ценах (котировках) ценных бумаг публикуется в средствах массовой информации (газетах, журналах, Интернете и т.д.) или может быть предоставлена организатором торговли;

- по ценным бумагам можно рассчитать рыночную котировку (средневзвешенную цену).

 

Пример

ЗАО "Актив" продает 1000 акций ОАО "Газинвест". Продажная стоимость акций составляет 320 000 руб. Акции обращаются на рынке ценных бумаг.

Минимальная цена сделки с этими акциями, которая установлена организатором торговли на дату их продажи, составила 420 000 руб. Выручку от продажи акций отражают так:

- в бухгалтерском учете - как прочий доход в сумме 320 000 руб.;

- в налоговом учете - как выручку от реализации акций в сумме 420 000 руб.

По ценным бумагам, которые не обращаются на рынке, выручка от реализации определяется исходя из их продажной цены, если она:

- превышает минимальные цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленные организатором торговли;

- отклоняется не более чем на 20 процентов от средневзвешенной цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли;

- отличается от расчетной стоимости ценной бумаги не более чем на 20 процентов (если у фирмы нет информации о средневзвешенной цене). Расчетная стоимость ценных бумаг определяется фирмой самостоятельно на основании той или иной информации о них (например, особенности их обращения, стоимость чистых активов эмитента и т.д.).

В Налоговом кодексе не сказано, как определять выручку, если продажная стоимость ценных бумаг не соответствует упомянутым критериям. По нашему мнению, в такой ситуации выручка рассчитывается исходя:

- из минимальных цен на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленных организатором торговли;

- из средневзвешенной цены на идентичные или однородные ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли, уменьшенной на 20 процентов;

- из расчетной стоимости ценной бумаги, уменьшенной на 20 процентов.

 

Пример

Вернемся к предыдущему примеру.

Предположим, что акции ОАО "Газинвест" не обращаются на рынке ценных бумаг. Минимальная цена сделки с идентичными ценными бумагами, которая установлена организатором торговли, составила 510 000 руб. Выручку от продажи акций отражают так:

- в бухгалтерском учете - как прочий доход в сумме 320 000 руб.;

- в налоговом учете - как выручку от реализации акций в сумме 510 000 руб.

Аналогичные правила применяются при продаже ценных бумаг по товарообменным (бартерным) договорам.

Обратите внимание: выручку от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, отражают в налоговом учете раздельно (то есть в разных налоговых регистрах).