Регистр по учету других внереализационных расходов

 

Остальные затраты можно отразить в регистре учета прочих внереализационных расходов. Форму этого регистра фирма должна разработать самостоятельно. Заполняют его на основании первичных документов и других регистров налогового учета, в которых есть нужная информация.

Обратите внимание: если внереализационные расходы связаны с оплатой работ, выполненных сторонними организациями, то дополнительно к этому регистру оформите регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав (см. раздел "Прочие расходы" подраздел "Регистры учета прочих расходов").

Как составить и заполнить регистр по учету внереализационных расходов, покажет пример.

 

Пример

ЗАО "Актив" платит налог на прибыль ежеквартально. В марте 2008 года "Актив" включил в состав внереализационных расходов:

- затраты по аннулированному производственному заказу в сумме 80 000 руб.;

- проценты, начисленные по кредиту, в сумме 56 000 руб.;

- курсовую разницу от переоценки валютной задолженности в сумме 35 000 руб.

Налоговый регистр бухгалтер заполнил так:

 

Регистр учета прочих внереализационных расходов

 

Налогоплательщик:     ЗАО "Актив"

                 ────────────────────────────────

ИНН:                  7732854373

                 ────────────────────────────────

Учетный период: с 1 по 31 марта 2008 года

                 ────────────────────────────────

 

┌───┬───────────────┬──────────────┬───────────────┬──────────────┬──────────────┬─────────────────┐

│ N │ Дата операции │ Наименование │ Вид расхода │ Реквизиты │Сумма расхода,│ Общая сумма │

│п/п│          │ операции │          │ операции │ руб. │внереализационных│

│ │          │         │          │         │         │ расходов, руб. │

├───┼───────────────┼──────────────┼───────────────┼──────────────┼──────────────┼─────────────────┤

│ 1 │  2  │   3 │   4 │  5 │  6 │   7   │

├───┼───────────────┼──────────────┼───────────────┼──────────────┼──────────────┼─────────────────┤

│ 1 │ 12.03.2008 │ Учет расходов│ Расходы по │ Акт на │ 80 000 │ 171 000 │

│ │          │         │аннулированному│ списание от │         │            │

│ │          │         │ заказу │12.03.2008 8│         │            │

├───┼───────────────┼──────────────┼───────────────┼──────────────┼──────────────┤            │

│ 2 │ 18.03.2008 │ Учет расходов│ Проценты по │ Кредитный │ 56 000 │            │

│ │          │         │ кредиту │ договор от │         │            │

│ │          │         │          │01.03.2008 64│         │            │

├───┼───────────────┼──────────────┼───────────────┼──────────────┼──────────────┤            │

│ 3 │ 31.03.2008 │ Переоценка │ Курсовая │ Договор │ 35 000 │            │

│ │          │ задолженности│ разница │ поставки от │         │            │

│ │          │         │          │01.02.2008 23│         │            │

└───┴───────────────┴──────────────┴───────────────┴──────────────┴──────────────┴─────────────────┘

 

Ответственный за составление регистра:   Иванова                /Иванова А.Н./

                                       ──────────────────────── ────────────────────────

 

Все данные из перечисленных регистров перенесите в сводный регистр учета внереализационных расходов. Итоговую сумму из сводного регистра отразите в строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль.

 

Глава 4. Отраслевые особенности налогового учета

 

Налоговый учет в производственных фирмах

 

В фирмах, которые занимаются производством продукции, есть множество особенностей налогового учета. Об этом - подробнее.

 

Формирование расходов

 

Налоговый учет доходов производственные фирмы ведут в обычном порядке. Доходы от продажи готовой продукции они учитывают в составе выручки от реализации.

Расходы производственных фирм делят:

- на прямые;

- на косвенные.

К прямым относят расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ):

- на приобретение сырья и материалов, которые используют в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, необходимых для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- на оплату труда основного производственного персонала, ЕСН и платежи по обязательному пенсионному страхованию, начисленные с их заработной платы;

- связанные с начислением амортизации по основным средствам производственного назначения.

Остальные расходы (кроме внереализационных) считают косвенными.

Облагаемую прибыль фирмы уменьшают только те прямые расходы, которые относят к реализованной продукции. Косвенные и внереализационные расходы учитывают при налогообложении полностью. Относятся они к проданной продукции или нет - неважно.

Сразу затронем один актуальный вопрос. Как известно, с 1 января 2006 года Налоговый кодекс разрешает воспользоваться фирмам правом на амортизационную премию в налоговом учете. То есть единовременно учесть в расходах затраты на капитальные вложения в размере не более 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Амортизационную премию включают в расходы того периода, в котором начали амортизировать основное средство (п. 3 ст. 272 НК РФ). Использование этой льготы - право, а не обязанность. Поэтому применение амортизационной премии нужно закрепить в учетной политике фирмы.

Так вот, амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов. Распределять ее на остатки незавершенного производства не нужно. Ведь организация имеет право включить сумму премии в состав расходов отчетного (налогового) периода (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Именно так считают в Минфине России (письмо от 28 сентября 2006 г. N 03-03-02/230).

Расходы на прямые и косвенные распределяют только организации, использующие метод начисления. Фирмы, работающие по кассовому методу, такого деления не производят. Ведь у них налогооблагаемую прибыль уменьшают все оплаченные расходы.

Фирма имеет право самостоятельно определять состав прямых расходов, связанных с производством (ст. 318 НК РФ). Это значит, что организация вправе расширить или сократить перечень прямых расходов, установленных кодексом.

Обратите внимание: по мнению финансистов, данная норма статьи 318 Налогового кодекса направлена на сближение бухгалтерского и налогового учета фирмы. Поэтому определять состав прямых расходов в налоговом учете следует по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухучета (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176). В том же письме сказано, что организациям с длительным производственным циклом (например, в области строительства) при определении состава прямых расходов нужно руководствоваться перечнем, приведенным в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса.

Расширение перечня дает возможность сделать списки прямых расходов одинаковыми как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. И, как следствие, избежать разниц между учетами. Однако расходы, переквалифицированные вами из косвенных в прямые, уже не уменьшат налогооблагаемую прибыль сразу. Их нужно будет списывать частями.

Обычно организации расширяют перечень прямых расходов за счет затрат:

- на услуги сторонних организаций, непосредственно связанные с производством продукции (например, расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т.д.);

- на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;

- на страхование производственного оборудования и помещений;

- на тару и упаковку готовой продукции и др.

Сокращение перечня прямых расходов поможет сэкономить на налоге на прибыль. Ведь косвенные расходы в отличие от прямых можно сразу списывать в уменьшение облагаемой прибыли. Правда, в этом случае разниц между учетами скорее всего избежать не удастся.

При любом варианте надо помнить, что налоговый учет должен быть достоверным (ст. 313 НК РФ). Поэтому менять перечень прямых расходов необоснованно нельзя. При принятии решения нужно оценить, насколько эти расходы влияют на производство. И в первую очередь опираться на отраслевую принадлежность вашей организации.

Конкретный перечень прямых расходов вы должны закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Многие предприятия (как производственные, так и выполняющие работы и оказывающие услуги) могут без особых усилий превратить прямые расходы в косвенные. Сделать это позволяет подпункт 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса. Он относит к косвенным материальные расходы на выполнение работ и оказание услуг производственного характера для фирмы ее структурными подразделениями. Причем речь идет о любых подразделениях (цехах, отделах и т.п.), а не только об обособленных.

Там же указано, что считать такими работами и услугами. Это в том числе выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, обработке сырья (материалов), по выполнению работ и оказанию услуг.

Любой производственный процесс, точно так же как и процесс выполнения работ, при необходимости можно разбить на отдельные операции, работы и услуги. Причем каждую из них можно поручить конкретному подразделению (отделу, цеху и т.п.) фирмы.

Например, когда фирма получает заказ на выполнение каких-то работ, она направляет его в свое первое подразделение. Оно выполняет первый этап работ и передает полученный результат второму подразделению. Второе выполняет свою часть работ и результат передает третьему. Третье подразделение, если оно последнее в цепочке, работы заканчивает и сдает готовый результат.

У каждого из подразделений есть расходы, которые статья 318 Налогового кодекса относит к прямым. Это суммы амортизации оборудования, использованные материалы, зарплата участвующих в выполнении работ сотрудников, начисленные на нее ЕСН и пенсионные взносы.

Однако в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса каждое подразделение выполнило для фирмы работы либо услуги производственного характера. А значит, все его затраты на выполнение своей части работы можно отнести еще и к косвенным расходам.

В таких случаях пункт 4 статьи 252 Налогового кодекса оставляет выбор группы расходов за фирмой. Это значит, что вы вполне можете включить эти затраты в состав косвенных расходов.

Главное - закрепить свой выбор в учетной политике. И не забывать оформлять выполнение работ и оказание услуг производственного характера внутренними актами приема-передачи. Ведь именно момент подписания такого акта пункт 2 статьи 272 Налогового кодекса называет датой списания данных расходов.

Однако здесь есть одно ограничение. Этот способ неприменим для подразделений, создающих полуфабрикаты, которые другие отделы потом используют для производства готовой продукции. Ведь произведенный одним из отделов (цехов) полуфабрикат нельзя считать результатом выполненных им для другого отдела работ, так как в этом случае между отделами передается результат производства. А в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса говорится об отдельных операциях по производству.

Очевидно, что этот способ не подходит и фирмам с подразделениями, каждое из которых производит уже законченный продукт, продаваемый потом на сторону.

 

Списание расходов

 

В состав затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, включают только прямые расходы, которые относятся к реализованной готовой продукции.

Прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству (то есть продукции, не прошедшей всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом), облагаемую прибыль фирмы не уменьшают. Также не учитывают при налогообложении стоимость готовой продукции, не проданной покупателям.

Как рассчитать сумму прямых расходов, которая относится к готовой продукции?

Для этого бухгалтер должен определить стоимость:

- незавершенного производства на конец месяца;

- готовой продукции, выпущенной в течение месяца;

- готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца (остатки на складе).

Организации самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию. Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике фирмы. Применять его следует не менее двух налоговых периодов (ст. 319 НК РФ). По налогу на прибыль это два календарных года.

Для расчета стоимости "незавершенки" обычно используют тот или иной экономически обоснованный показатель. В письме от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/60 об этом напомнили и работники Минфина.

Фирмы, которые занимаются обработкой сырья (например, нефтяные, газодобывающие, деревообрабатывающие предприятия), определять стоимость "незавершенки" на конец месяца могут на основании данных о количестве сырья, отпущенного в производство.

Фирмы, которые занимаются производством, могут рассчитывать стоимость "незавершенки" точно так же. Однако при этом нужно обратить внимание на следующий момент.

Если организация использует для производства продукции один вид сырья, никаких трудностей не возникает. Однако на практике это довольно редкая ситуация. Обычно производственные предприятия изготавливают свою продукцию из нескольких видов сырья. О том, остатки какого сырья нужно брать для распределения прямых расходов в этом случае, в Налоговом кодексе ничего не сказано.

В данной ситуации фирме логичнее всего выделить "главное" сырье, которое составляет материальную основу изготавливаемой продукции. Причем в качестве "главного" сырья могут выступать и основные комплектующие (например, при производстве телевизоров - кинескопы, холодильников - двигатели, одежды - ткань и т.п.).

Выбранное для распределения прямых расходов сырье организация должна указать в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание: основой для расчета стоимости незавершенного производства могут выступать и другие показатели. В частности, количество продукции, которая должна быть выпущена по плану.

Поговорим теперь о налоговых регистрах по учету прямых расходов, которые относят к реализованной продукции и включают в затраты отчетного периода. Эти регистры оформляют на основании первичных документов, связанных с формированием прямых расходов, и регистров налогового учета, в которых есть необходимая информация (регистра-расчета стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде, регистра учета расходов по оплате труда и т.д.). Мы советуем разработать их самостоятельно, исходя из специфики вашей организации.

Далее мы приведем рекомендуемую форму такого регистра для деревообрабатывающего предприятия.

 

Пример

ЗАО "Актив" занимается деревообработкой. На 1 января на складе "Актива" находилось 7200 куб. м обработанной древесины. Сумма прямых расходов на ее обработку составила 2 160 000 руб.

Стоимость "незавершенки" на начало января (по прямым статьям расходов) - 585 000 руб.

В течение января переработали 12 600 куб. м леса. Сумма прямых расходов на переработку составила 3 795 000 руб. В январе реализовали 16 000 куб. м древесины. Количество нереализованной древесины на конец месяца составило 3800 куб. м (7200 + 12 600 - 16 000).

Стоимость "незавершенки" на конец января (по прямым статьям расходов) равна 600 000 руб.

Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение января, составит:

585 000 + 3 795 000 - 600 000 = 3 780 000 руб. Стоимость нереализованной продукции на конец месяца будет равна:

(2 160 000 руб. + 3 780 000 руб.) х 3800 куб. м: (7200 куб. м + 12 600 куб. м) = 1 140 000 руб.

Регистр по учету прямых расходов, которые должны быть списаны в январе, будет заполнен так: