Понятие готовой продукции и способы ее оценки

 

Одной из особенностей функционирования сельскохозяйственных организаций принято считать необходимость значительных вложений в оборотные активы, находящиеся в материальной форме. Производственно-финансовый цикл сельскохозяйственной организации охватывает текущую деятельность от момента закупки производственных ресурсов до момента продажи произведенной продукции. Для осуществления процесса производства сельскохозяйственная организация должна иметь в необходимом размере семена, корма, удобрения, нефтепродукты, запчасти, сырье для промышленных и подсобных производств. Их расходование приводит к возрастанию затрат незавершенного производства, от которого ожидается получение экономических выгод. Результатом процесса производства является создание готовой продукции. В этом случае оборотные активы из формы производственных затрат переходят в форму готовой продукции.

Таким образом, оборотные активы принимают материальную форму на двух этапах операционного цикла: в момент закупки производственных ресурсов и в момент получения готовой продукции, предназначенной для продажи. В первом случае оборотные материальные активы превращаются в другой вид активов - незавершенное производство, которое, в свою очередь, трансформируется в готовую продукцию. Во втором случае они являются таким видом активов, от которого ожидается генерирование денежных потоков и получение доходов. Следовательно, в производственных коммерческих сельскохозяйственных организациях к материальным оборотным активам относятся две группы вложений: производственные запасы и готовая продукция. В торговой сфере АПК материальные оборотные активы представлены товаром [41].

Учет готовой продукции регулирует ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», порядок организации бухгалтерского учета готовой продукции на основе ПБУ 5/01 определяется в методических указаниях, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 г. №44н, выдержки из которых приведены в настоящем разделе.

Согласно ПБУ 5/01 под готовой продукцией понимается «часть МПЗ организации, предназначенной для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям других документов, установленных законодательством» [27].

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета для определения находящихся в материальной форме оборотных активов введено понятие материально производственных запасов. Сельскохозяйственные организации в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции растениеводства, животноводства, переработки, подсобных промыслов и прочей, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары, в т.ч. для натуральной оплаты;

используемые для управленческих и хозяйственных нужд организации;

принятые организацией на ответственное хранение, переработку (давальческое сырье), которое учитывают на забалансовых счетах.

К основным функциям системы учета материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях относятся:

своевременное и полное оприходование готовой продукции, кормов, семян и прочих материалов из собственного производства;

формирование фактической себестоимости приобретенных и изготовленных запасов;

правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных об объемах заготовления (приобретения), отпуску запасов и производства МПЗ;

систематический контроль над сохранностью запасов по материально-ответственным лицам, в местах их хранения и использования на всех этапах их движения;

мониторинг соблюдения установленных организацией норм запасов, обеспечивающих выполнение сельскохозяйственных работ, выпуск продукции, оказание услуг и обоснованности отпуска материальных ценностей на производство, а также использования их в пределах установленных норм расхода и по целевому назначению;

своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью возможной продажи или выявления иных возможностей Вовлечения их в оборот;

получение точной информации об остатках МПЗ в местах хранения и периодическая сверка с данными бухгалтерского учета;

выявление морально-устаревших, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества МПЗ, либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, с целью образования оценочного резерва в соответствующем размере;

раскрытие в бухгалтерской отчетности информации, предусмотренной ПБУ 5/01;

информационное обеспечение системы логистики и анализа эффективности использования запасов [41].

Материально-производственные запасы в системе бухгалтерского учета подлежат оценке. Согласно принципу непрерывности деятельности предприятия, материальные оборотные активы должны быть оценены по себестоимости.

В связи с особенностями сельскохозяйственного производства продукция растениеводства и животноводства, а также материалы собственного производства в течение отчетного периода, как правило, оцениваются по плановой себестоимости. После составления отчетных калькуляций остатки готовой продукции и производственных запасов собственного производства (корма, семена) оценивают по фактической себестоимости с отражением в бухгалтерском учете калькуляционных разниц. Материальные ценности собственного производства прошлых лет учитываются по фактической себестоимости.

Готовая продукция, как и другие виды материально-производственных запасов, оценивается по фактической себестоимости. При оценке готовой продукции следует учитывать особенности, характерные для экономического содержания данного вида активов. Основным источником поступления материалов и товаров является приобретение за плату. Готовая продукция не может быть приобретена за плату в принципе, так как это противоречит ее экономическому содержанию, вытекающему из определения - готовая продукция должна представлять собой конечный результат производственного цикла.

Фактическая себестоимость запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. В соответствии с пунктом 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической (плановой) производственной себестоимости. Она включает затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат. Таким образом, при формировании учетной политики организации бухгалтерского учета готовой продукции допускается сделать выбор из следующих вариантов оценки:

по фактической себестоимости;

по нормативной или плановой себестоимости;

по прямым статьям затрат.

В соответствии со статьей 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ отгруженная продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. Разницу между полной и производственной себестоимостью составляют так называемые «внепроизводственные расходы» (в бухгалтерском учете отражаются на счете 44 «Расходы на продажу»), которые представляют собой затраты, связанные с продажей (включая затраты по продвижению готовой продукции на рынок). Это значит, что в любом случае (включая вариант учета готовой продукции по плановой себестоимости) расходы на продажу не могут быть списаны на счет учета готовой продукции до момента ее отгрузки. Другое следствие, состоит в том, что термин «полная себестоимость» не может быть применен к готовой продукции, находящейся в организации (в процессе предпродажной подготовки, ожидания отгрузки, в составе гарантийного или страхового запасов и т.п.).

Выпущенная из производства продукция передается на склад готовой продукции. Передача продукции из цеха на склад оформляется приемо-сдаточной накладной, на форму, содержание, порядок оформления которых оказывает влияние сложность продукции, ее комплектование и периодичность сдачи на склад. При изготовлении сложной и многокомплектной продукции вместо накладной составляется приемо-сдаточный акт. Если предприятие выполняет работы для сторонних организаций, то в этом случае оформляется акт сдачи-приемки работ.

Крупногабаритная продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимается представителем заказчика (покупателя) на месте изготовления (выпуска).

Приемо-сдаточные накладные после записей в карточках складского учета готовой продукции передаются в бухгалтерию, где на их основе формируются данные о выпуске продукции и ведется учет. Первичные документы на работы и услуги также поступают в бухгалтерию.

Для обобщения данных о выпуске продукции за отчетный период используется накопительная ведомость, в которую из сдаточных накладных и актов переносятся данные о количестве выпущенных изделий за смену или рабочий день с указанием даты и номера документа, проставляется учетная цена (плановая (нормативная) себестоимость или продажная цена).

Синтетический учет готовой продукции может осуществляться в двух вариантах: без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и с использованием счета 40.

При первом варианте, являющемся традиционным для нашей учетной практики, готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости. Однако аналитический учет отдельных видов готовой продукции осуществляют, как правило, по учетным ценам (плановой себестоимости, оптовым ценам и др.) с выделением отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам отдельных изделий и учитываемых на отдельном аналитическом счете.

Синтетический учет готовой продукции отгруженной ведется на счете 45 «Товары отгруженные», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции, выручки, от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. Готовая продукция отгруженная учитывается на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции. Дебетуется счет 45»Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий или передаче их для комиссионной продажи. Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» одновременно с признанием выручки от продажи продукции либо при поступлении извещения комиссионера о продаже, переданных ему изделий.

Оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют бухгалтерской записью по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство». Такой же записью способом дополнительной бухгалтерской проводки или способом «красное сторно» оформляется исчисленное по окончании месяца отклонение фактической себестоимости оприходованной готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам.

Если готовая продукция полностью используется в самой организации, то ее можно приходовать по дебету счета 10 «Материалы» и других аналогичных счетов с кредита счета 20 «Основное производство».

Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию в зависимости от условий поставки, оговоренных в договоре на поставку продукции, списывают по учетным ценам с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счетов 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи». По окончании месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции от стоимости ее, но учетным ценам и списывают с кредита счета 43 «Готовая продукция» дополнительной проводкой или способом «красное сторно» в дебет счетов 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи».

Готовую продукцию, переданную другим организациям для реализации на комиссионных началах, списывают с кредита счета 43 «Готовая продукция» и дебет счета 45 «Товары отгруженные».

При использовании для учета затрат на производство продукции счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» синтетический учет готовой продукции осуществляют на счете 43 «Готовая продукция» по нормативной или плановой себестоимости.

По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражают фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), а по кредиту - нормативную пли плановая себестоимость.

Фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в дебет счета 40»Выпуск продукции (работ, услуг)».

Нормативную или плановую себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и других счетов (10, 11, 21, 28, 41 и др.).

Сопоставлением дебетовых и кредитных оборотом по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на 1-е число месяца определяют отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой и списывают с кредита счёта 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи». При этом превышение фактической себестоимости продукции над нормативной или плановой списывают дополнительной проводкой, а экономию - способом «красное сторно». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывают ежемесячно, и сальдо на отчетную дату он не имеет.

При использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам готовой, отгруженной и проданной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывают на счет 90 «Продажи».

В бухгалтерском балансе готовую продукцию отражают:

по фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»);

по нормативной или плановой себестоимости (если используется смет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»);

по неполной (сокращенной) фактической себестоимости (по прямым статьям расходов), когда косвенные расходы списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи»;

по неполной нормативной или плановой себестоимости (при использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и списании общехозяйственных расходов со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на счет 90 «Продажи»).

При журнально-ордерной форме учета сумма фактической себестоимости выпущенной продукции указывается и журнале-ордере № 10/1 в дебете счета 43 «Готовая продукция» и кредите счета 20 «Основное производство». Счет 43 «Готовая продукция» - активный, инвентарный. Сальдо счета показывает фактическую себестоимость остатка готовой продукции на складах организации; оборот по дебету - фактическую себестоимость выпущенной продукции основного производства и прочих изделий, возвращенной покупателями продукции и полуфабрикатов собственного производства, отгруженных на сторону; оборот, но кредиту - фактическую себестоимость отгруженной отчетном месяце продукции.

Для определения фактической себестоимости остатка готовой продукции на складах и отгруженной продукции на отчетный месяц используется ведомость № 16 «Движение готовых изделий в ценностном выражении».

Учет готовых изделий на складе организуется по оперативно-бухгалтерскому методу, т.е. на каждый номенклатурный номер изделий открывается карточка учета материалов (ф. № М-17). По мере поступления и отпуска готовых изделий кладовщик на основе документов записывает в карточках количество ценностей (приход, расход) и рассчитывает остаток после каждой записи. На их основе материально ответственное лицо ежемесячно заполняет ведомость учета остатков готовых изделий в разрезе номенклатуры готовых изделий, единиц измерения, количества и передает ее в бухгалтерию. Здесь производится взаимосверка показателей складского и бухгалтерского учета в суммовом выражении (остаток по учетным ценам).

Выпущенная готовая продукция переходит из сферы производства в сферу обращения. Этот процесс фиксируется в первичных документах - приемо-сдаточных накладных, актах, ведомостях, планах-картах и др.

Отпуск готовой продукции, и ее отгрузка оформляются приказом-накладной, в который включены два документа: приказ складу и накладная на отпуск. Приказ складу выписывает соответствующая служба, на основе условий договора с покупателями, с указанием наименования покупателя, его кода, количества и ассортимента продукции, срока отгрузки.

Для того чтобы отразить продукцию или работы, услуги реализованные, бухгалтерия должна иметь документы, подтверждающие исполнение договора и в первую очередь переход прав собственности на них. Кроме приказа-накладной, это могут быть железнодорожные, авиа, товарно-транспортные накладные с отметками станции отправления или назначения, коносаменты, акты выполненных работ, и др.