Выемка документов и предметов

 

В настоящее время этот способ сбора доказательной базы инспекторы все чаще применяют при проверке, тогда как несколько лет назад данное мероприятие не пользовалось у них особой популярностью. Документы могут быть не только истребованы у налогоплательщика, но и (в определенных случаях) изъяты в принудительном порядке.

 

К сведению. Выемка может осуществляться только в отношении лиц, у которых проводится ВНП.

 

Изъять налоговый орган может как документы ("первичку", сводные регистры бухгалтерского и налогового учета, финансовую отчетность), так и предметы, имеющие отношение к проводимой проверке. Например, печати организаций-контрагентов, хранящиеся в офисе проверяемого налогоплательщика, системный блок компьютера, содержащий информацию и данные бухгалтерского учета организации, которые могут быть скопированы и использованы в качестве доказательства в ходе ВНП. При условии соблюдения установленной процедуры выемки и ее надлежащего оформления суды признают такие действия контролеров правомерными (постановления ФАС УО от 29.03.2011 N Ф09-623/11-С2 *(17), ФАС СЗО от 21.01.2011 N А56-22188/2010).

Документы, полученные в результате незаконной выемки документов, нельзя использовать при осуществлении налогового контроля в силу п. 4 ст. 82, абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ и они не будут приняты судом в качестве допустимых доказательств на основании ч. 3 ст. 64 АПК РФ. Если при этом налоговики не представят других доказательств, суд может признать доначисление налогов плательщику и привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения неправомерными.

 

Основания для выемки

 

Право налоговых органов производить выемку документов и предметов у налогоплательщика определено пп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89, п. 4 ст. 93, ст. 94 НК РФ. В ходе выемки изымаются как копии документов, так и подлинники. Исходя из вышеуказанных норм мотивом для выемки подлинников документов может являться наличие у должностных лиц, осуществляющих ВНП, достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений проверяемым лицом, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. На это указывают также Минфин в Письме от 22.02.2012 N 03-02-08/16 и ФНС в письмах от 11.03.2012 N АС-4-2/4018, от 15.03.2012 N АС-4-2/4378. Помимо этого, подлинники могут быть изъяты, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов организации. В случае отказа от представления запрашиваемых по требованию документов при проведении налоговой проверки, отказа от представления заверенных надлежащим образом копий или непредставления указанных документов в установленные сроки, а также в связи с необеспечением возможности должностным лицам инспекции, проводящим проверку, ознакомиться с подлинниками документов налоговый орган может изъять копии таких документов (см., например, Постановление ФАС МО от 27.02.2012 N А40-77780/11-115-255).

Автор считает, что производству выемки не обязательно должны предшествовать направление налоговым органом требования о представлении документов и его неисполнение налогоплательщиком. С точки зрения ФАС СЗО (Постановление от 04.05.2010 N А05-17032/2009), инспекторы вправе изъять документы и без предварительного направления требования. Хотя некоторые суды признают это неправомерным действием, полагая, что налоговый орган должен сначала принять меры, направленные на добровольное исполнение налогоплательщиком требования о представлении документов, и производить выемку только в том случае, если будет получен отказ в их представлении (постановления ФАС УО от 20.12.2011 N Ф09-8308/11, ФАС ВВО от 01.11.2010 N А31-2591/2010).

Размытая формулировка "достаточные основания полагать" в п. 14 ст. 89 и п. 8 ст. 94 НК РФ позволяет контролерам изымать документы в большинстве случаев без особого труда. Но часть судов отрицательно относятся к такому формальному подходу налоговиков. Признавая постановления инспекций недействительными, а выемку безосновательной, арбитры ссылаются на то, что налогоплательщик не чинил препятствий в ходе ВНП, в добровольном порядке представлял все истребуемые документы, не предпринимал попыток к сокрытию или уничтожению документов, а налоговый орган, в свою очередь, не представил конкретных доказательств, обосновывающих его подозрения и недоверие к проверяемому лицу (постановления ФАС УО от 25.04.2011 N Ф09-2131/11-С3, от 29.02.2012 N Ф09-112/12, ФАС ВВО от 01.11.2010 N А31-2591/2010, ФАС ПО от 07.12.2011 N А12-6776/2011). Но в каждом конкретном случае подход судов к оценке доводов налогового органа индивидуален, поскольку учитываются различные обстоятельства.

Стоит уделить особое внимание такому основанию производства выемки, как недостаточность копий документов. В частности, подлинники документов необходимы для проведения почерковедческой экспертизы.

Президиум ВАС (Постановление от 26.04.2011 N 18120/10) рассмотрел дело, в котором инспекция со ссылкой на ст. 94 НК РФ мотивировала постановление о выемке документов необходимостью проведения почерковедческой экспертизы, поскольку подписи руководителей контрагентов на подлинниках договоров, счетов-фактур, актов выполненных работ и других документов визуально не совпадали, что, по мнению налогового органа, предполагало возможность фиктивности сделок с этими контрагентами. При этом мотивы и доказательства наличия угрозы уничтожения, сокрытия, исправления или замены обществом подлинников документов в постановлении о выемке проверяющими не приведены. В результате высший суд пришел к выводу, что необходимость проведения действий по выемке документов обусловлена направлением их подлинников на экспертизу в связи с возникшими сомнениями в подлинности подписей руководителей контрагентов на документах. Так как согласно п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов, постановление о выемке документов в целях проведения почерковедческой экспертизы признано действительным.

Следуя позиции ВАС, единодушно решили исход дел в пользу налогового органа судьи ФАС МО в Постановлении от 23.04.2012 N А40-79809/11-20-338, ФАС ВСО в Постановлении от 25.01.2012 N А33-4317/2011, ФАС УО в Постановлении от 05.04.2012 N Ф09-1678/12, ФАС ПО в Постановлении от 26.03.2012 N А55-15514/2011 (при этом судьи отклонили довод налогоплательщика о том, что недостаточность копий представленных документов не может являться самостоятельным основанием для выемки документов, поскольку проверяющие были ознакомлены с оригиналами документов и им были представлены запрашиваемые копии). Кроме того, в Постановлении ФАС СКО от 27.01.2012 N А53-27001/2010 арбитры указали: налоговым законодательством не предусмотрено, что постановление о назначении экспертизы является необходимым условием для вынесения постановления о проведении выемки документов, поэтому ссылка общества на отсутствие самого постановления о назначении экспертизы несостоятельна.

Представляется интересным Постановление ФАС ПО от 13.05.2011 N А12-19165/2010, в котором судьи признали недействительным ненормативный акт налогового органа (постановление о выемке) ввиду следующих обстоятельств. В качестве единственного основания для проведения выемки в спорном постановлении инспекторы указали на необходимость осуществления почерковедческой экспертизы. При этом налоговый орган изъял подлинники всех документов в отношении всех контрагентов налогоплательщика. Экспертиза же проводилась в отношении подписей руководителей только двух организаций Выемка документов, не относящихся к данным контрагентам, ничем не была обоснована. Между тем в материалах дела отсутствовали сведения об уклонении налогоплательщика от представления документов, о попытках сокрытия каких-либо документов и о других действиях общества, которые могли бы повлиять на возникновение у проверяющих лиц достаточных оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены. Схожая ситуация рассмотрена также в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 12.04.2012 N А17-3287/2011, которым выемка документов для проведения экспертизы признана незаконной. Обоснование - цель изъятия документов не реализована, поскольку экспертиза не назначена. Таким образом, налогоплательщику при рассмотрении результатов ВНП следует внимательно сопоставлять перечень изъятых документов с документами, по которым осуществлена экспертиза.

 

К сведению. Поскольку в НК РФ не содержится ограничений по количеству выносимых постановлений о выемке документов и предметов на одну ВНП, выемка в рамках одной и той же проверки может быть осуществлена неоднократно.

 

Процедура выемки

 

Порядок проведения выемки изложен в ст. 94 НК РФ. Напомним, что в силу п. 1 и 2 ст. 33 НК РФ проверяющие должны действовать в строгом соответствии с законом и реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

В первую очередь должностное лицо налогового органа, проводящее ВНП, выносит мотивированное постановление, которое подлежит утверждению руководителем (его заместителем).

Из дословного анализа п. 1 ст. 94 НК РФ следует, что постановление выносит именно инспектор, включенный в состав проверяющей группы на основании решения о проведении проверки. Тем не менее, в частности, ФАС ВСО в Постановлении от 01.06.2011 N А78-6261/2010*(18) пришел к выводу, что постановление о выемке, подписанное руководителем (заместителем) налогового органа, не осуществляющим налоговую проверку, является действительным и не нарушающим законные права и интересы налогоплательщика.

 

Обратите внимание! Выемка не может осуществляться в ночное время (п. 2 ст. 94 НК РФ) - с 22.00 до 6.00*(19). Постановлением ФАС ПО от 10.03.2011 N А12-9423/2010 такое действие проверяющих признано незаконным.

 

В Налоговом кодексе не содержится положений, обязывающих налоговый орган заблаговременно уведомлять налогоплательщика о вынесенном постановлении о производстве выемки документов и предметов.

При выемке в обязательном порядке должно присутствовать, во-первых, лицо, у которого изымаются документы или предметы. Налоговый кодекс опять же не уточняет, должен ли им быть именно руководитель проверяемой организации или уполномоченный представитель налогоплательщика. Ведь выемка может осуществляться и в кабинете главного бухгалтера в его присутствии, и даже в магазине, где, допустим, хранятся документы, в присутствии продавца или маркетолога. Так, судьи ФАС МО в Постановлении от 04.05.2010 N КА-А40/4010-10*(20) констатировали, что положения ст. 94 НК РФ не определяют, что только генеральный директор является единственным представителем юридического лица при проведении налоговой проверки. Помимо этого, утвержденной формой постановления о производстве выемки предусмотрено наличие подписи об ознакомлении с постановлением руководителя организации или представителя. Оговорки об уполномоченном представителе, речь о котором идет в ст. 29 НК РФ, форма не содержит. Тем не менее, присутствие самого руководителя (и лучше вместе с юристом) позволит ему проконтролировать правомерность и законность действий налогового органа при осуществлении процедуры выемки и защитить интересы налогоплательщика.

Во-вторых, при производстве выемки обязательно участие понятых. В соответствии с п. 2 ст. 98 НК РФ понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Причем это должны быть любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, не являющиеся должностными лицами налогового органа (п. 3 и 4 ст. 98). Нарушение указанных норм закона, безусловно, приведет к признанию выемки незаконной (постановления ФАС УО от 15.03.2012 N Ф09-873/12, от 29.03.2010 N Ф09-1824/10-С2, ФАС по от 10.03.2011 N А12-9423/2010).

В-третьих, в необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела (п. 1 ст. 96 НК РФ), например, при выемке системного блока компьютера с целью обеспечения сохранности информационной базы и избежания ее повреждений.

Перед началом выемки должностное лицо налогового органа предъявляет мотивированное постановление, разъясняет всем присутствующим их права и обязанности (п. 3 ст. 94 НК РФ).

В случае отказа от добровольной выдачи документов контролеры приступают к принудительной выемке, в ходе которой имеют право самостоятельно вскрывать помещения, где могут находиться документы и предметы, подлежащие выемке, но не причиняя при этом вреда имуществу налогоплательщика (п. 4 ст. 94).

Необходимо четко контролировать изымаемые налоговиками вещи, поскольку в силу п. 5 ст. 94 не подлежат изъятию документы и предметы, не относящиеся к предмету проверки (Постановление Пятнадцатого апелляционного арбитражного суда от 30.03.2012 N А32-7729/2011).

Инспекторы все изъятые документы предъявляют понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, пронумеровывают, прошнуровывают, скрепляют печатью или подписью налогоплательщика (при необходимости упаковывают на месте), а также описывают и перечисляют их в протоколе и в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков, а по возможности и стоимости. Все произведенные действия налоговый орган должен занести в протокол (п. 6, 7 ст. 94 НК РФ). Обязанность понятых заключается в том, чтобы удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Причем они вправе в соответствии с п. 5 ст. 98 НК РФ делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат отражению в протоколе.

Пункт 10 ст. 94 НК РФ предусматривает обязанность налогового органа вручить под расписку или выслать лицу, у которого изъяты предметы и документы, копии протокола о выемке. Сроки при этом налоговым законодательством не установлены. Важно помнить, что при изъятии подлинников документов с них должны быть изготовлены копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются налогоплательщику в течение пяти дней после изъятия (при невозможности изготовления копий на месте) (п. 8 ст. 94).

Если инспекция копии документов проверяемой организации не вернет или вернет позже указанного срока, вопрос о нарушении прав и законных интересов плательщика однозначно разрешится в его пользу в судебном порядке. Ведь отсутствие документов у плательщика в ряде случаев может существенно затруднить ведение им предпринимательской деятельности, в частности, составление к установленному сроку бухгалтерских отчетов и деклараций за прошлый период, к которому относятся изъятые документы.

А вот возврат изъятых подлинников документов после окончания ВНП не входит в обязанности налогового органа. ФАС СЗО в Постановлении от 12.04.2010 N А52-6074/2009 указал, что Налоговый кодекс не содержит норм, которые регулировали бы сроки и порядок возврата изъятых в ходе проведения выемки подлинников документов, если налогоплательщику уже были переданы заверенные должным образом копии изъятых документов, тем более что изъятые подлинники уже приобщены в качестве доказательной базы к материалам судебного дела. В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2012 N А26-7381/2011 судьи установили, что изъятые документы не представляли интереса для деятельности общества, которая проходила в обычном режиме, каких-либо негативных последствий для ООО при невозврате документов не наступило. Налогоплательщик не представил доказательств нарушения его прав и законных интересов и не обосновал, какие действия он не может выполнить в связи с отсутствием у него подлинных экземпляров изъятых документов при наличии их копий, заверенных инспекцией в установленном порядке (Постановление ФАС ДВО от 11.08.2011 N Ф03-3951/2011 (Определением ВАС РФ от 23.12.2011 N ВАС-16271/11 в передаче дела в Президиум ВАС отказано)).

 

Форма и содержание постановления и протокола

 

Форма постановления о производстве выемки документов утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (приложение 7). В постановлении обязательно должны быть изложены обстоятельства, послужившие основанием для выемки.

Протокол о выемке документов и предметов должен соответствовать требованиям, установленным ст. 99 НК РФ*(21), составлен согласно форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (приложение 8), содержать подробное описание порядка произведенных действий и перечень изъятых документов и предметов с точным указанием их наименования, количества и индивидуальных признаков, а по возможности - стоимости предметов. Причем перечисление индивидуальных признаков конкретных предметов и документов в постановлении о производстве выемки не обязательно по причине того, что в ряде случаев налоговый орган при назначении данной процедуры может их попросту не знать.

Следует отметить, что основанием для признания выемки недействительной может служить отсутствие самого протокола выемки при составлении лишь реестра изъятых документов (Постановление ФАС ВВО от 28.01.2010 N А79-4369/2009). Если изъятые документы и предметы не перечислены и не описаны в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях, данное нарушение не позволяет определить объем изъятых документов, а также сделать однозначный вывод о том, что все изъятые документы относятся к предмету и периоду проверки (постановления ФАС УО от 25.04.2011 N Ф09-2131/11-С3, ФАС ПО от 10.03.2011 N А12-9423/2010).

К протоколу могут быть приложены:

- опись в случае, если перечень изъятых документов и предметов не поместился в самом протоколе;

- фотографические снимки и негативы, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве выемки, но при условии, что в протоколе имеется отметка о том, что участвующим и присутствующим лицам объявлено о применении конкретных технических средств во время выемки.

Протокол и опись должны быть подписаны представителем налогоплательщика, должностными лицами налогового органа, всеми понятыми и остальными участвующими в производстве выемки лицами. Отсутствие подписей любого из перечисленных лиц может повлиять на законность выемки.

В Постановлении ФАС ПО от 02.08.2010 N А72-16467/2009 суд признал действия налогового органа нарушающими права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности по следующим основаниям. Из описи изъятых документов установлено, что были изъяты не те документы, которые запрашивались у налогоплательщика по требованию. Постановление, на основании которого произведена выемка, не содержит обоснования такого действия, что противоречит требованиям ст. 93, 94 НК РФ, то есть является немотивированным. Кроме того, протокол выемки в нарушение п. 2 ст. 99 НК РФ не содержит точного адреса помещения, в котором производилась выемка (пп. 2), и времени окончания производства выемки (пп. 3). Копия описи документов, врученная налогоплательщику, не содержит точного наименования и индивидуальных признаков изъятых документов, общего количества листов. Допрошенные в качестве свидетелей работники налогоплательщика показали, что документы изымались налоговиками из шкафа самостоятельно, не прошивались, не скреплялись печатью организации, на момент начала выемки сам руководитель отсутствовал.

Показательным является дело, рассмотренное ФАС УО в Постановлении от 15.03.2012 N Ф09-873/12, в котором суд не принял в качестве доказательств нарушения плательщиком налогового законодательства данные, полученные в ходе проведения выемки с грубыми нарушениями ст. 25 Конституции РФ, п. 5 ст. 91, 94, 98, 99 НК РФ, которые, в частности, выразились в следующем:

- в протоколе выемки документов и предметов перечислены изъятые документы путем ссылки на их сшивки с описанием первого и последнего листа и количества листов без указания пообъектного перечня изымаемых документов;

- инспекция не составила опись документов в качестве приложения к протоколу выемки;

- при изъятии в протоколе не указывались ни наименования, ни индивидуальные признаки документов;

- согласно протоколу произведено изъятие электронных документов (файлов) из памяти компьютера общества путем копирования на информационный носитель (диски), при этом перечня копируемых документов (файлов) в протоколе выемки не содержится, документы не распечатывались, не прошивались и не нумеровались;

- доказательств, что диски, на которые скопирована информация, индивидуализировались и упаковывались способом, обеспечивающим их сохранность, в протоколе выемки не содержится, данные обстоятельства также относятся к изъятым печатям организаций;

- выемка документов осуществлялась по ходу осмотра, при этом сшивка изъятых документов осуществлялась в другом помещении в отсутствие понятых;

- просмотр видеозаписи производства выемки и осмотра не позволяет восполнить вышеуказанные недостатки, поскольку съемка являлась фрагментарной, не осуществлялась сплошным методом, не фиксировала все действия, совершенные в ходе осуществления процессуальных действий по производству выемки и осмотра; видеозапись не отражает пообъектно изымаемые документы и предметы, в том числе с электронных носителей;

- нарушение требований, установленных п. 7 ст. 94 НК РФ, при производстве выемки привело к невозможности идентифицировать изъятые и исследованные в ходе ВНП документы и предметы;

- на момент осуществления процессуальных действий по осмотру помещения и выемки документов и предметов помещение имело статус жилого; осмотр помещения и выемки документов и предметов в жилом помещении произведен налоговым органом помимо воли и согласия проживавшего в нем гражданина.

А вот в следующем Постановлении от 20.04.2012 N Ф09-3023/12 ФАС УО признал процедуру выемки законной и не нарушающей права и законные интересы налогоплательщика, поскольку доводов о нарушениях процедуры выемки (например, отсутствие разъяснения прав, неуказание времени окончания выемки, отсутствие номера и даты документа, подписание не каждого листа документов, неуказание индивидуальных признаков документов, неразборчивость текста) общество не заявляло, сведения о добровольной выдаче документов содержатся в протоколе выемки, который без замечаний подписан директором общества и понятыми. Производство выемки оригиналов документов было обусловлено необходимостью проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего у налогового органа предположения о фиктивности хозяйственных операций налогоплательщика с определенными контрагентами.