Экспертиза в рамках оперативно-разыскной деятельности

 

Очень часто инспекция в актах проверок ссылается на материалы, предоставленные органами внутренних дел, которые были получены ими в рамках оперативно-разыскной деятельности (справки о результатах оперативного почерковедческого исследования). В большинстве случаев суды не принимают их в качестве допустимого доказательства, обосновывая тем, что указанные документы составляются на основании Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-разыскной деятельности" и не соответствуют требованиям ст. 95 НК РФ. Также судьи исходят из правовой позиции Конституционного суда, изложенной в Определении от 04.02.1999 N 18-О: результаты оперативно-разыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Закона N 144-ФЗ, могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, как это предписывается ч. 1 ст. 49 и ч. 2 ст. 50 Конституции РФ. В подтверждение изложенного можно привести постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2012 N 09АП-4938/2012-АК, от 27.03.2012 N 09АП-5942/2012-АК, ФАС МО от 28.05.2012 N А40-97519/10-90-482, ФАС ЦО от 05.03.2012 N А64-3327/2010, ФАС СЗО от 13.05.2010 N А56-41647/2009, ФАС ВСО от 27.01.2010 N А19-13881/09, ФАС УО от 22.01.2010 N Ф09-11151/09-С3 (Определением ВАС РФ от 05.05.2010 N ВАС-6179/10 в передаче дела в Президиум ВАС отказано).

Иными словами, самой инспекции, используя право, данное пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ, при получении от органов внутренних дел подобной информации следует инициировать назначение экспертизы в соответствии со ст. 95 НК РФ.

Однако необходимо отметить и противоположную позицию судов, встающих на сторону налоговых органов. Оперируют при этом судьи правовой позицией, изложенной в Определении ВАС РФ от 30.01.2008 N 492/08: полученные сотрудниками органов внутренних дел материалы, экспертные заключения, протоколы опроса в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-разыскной деятельности, то есть вне рамок ВНП, могут использоваться в качестве доказательств по делу, поскольку в законе отсутствуют ограничения по использованию налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-разыскных мероприятий. Пример тому - Постановление ФАС ВСО от 20.01.2011 N А74-1572/2010.

В Постановлении ФАС СЗО от 28.07.2010 N А44-244/2009 (Определением ВАС от 03.11.2010 N ВАС-14796/10 в передаче дела в Президиум ВАС отказано) не принят во внимание довод общества о признании недопустимыми доказательствами показаний свидетелей и заключений эксперта, полученных в рамках уголовного дела, по причине установления факта включения в состав проверяющих должностных лиц органа внутренних дел и их участия в ВНП наряду с иными проверяющими. При указанных обстоятельствах суды пришли к выводу о взаимодействии органа внутренних дел и инспекции с соблюдением положений ст. 36 НК РФ.

 

Экспертиза вне рамок ВНП

 

Экспертиза может быть назначена не только в ходе ВНП или дополнительных мероприятий налогового контроля, проводимых в порядке ст. 101 НК РФ, но и по ходатайству налогового органа или налогоплательщика в процессе рассмотрения дела в судебном порядке. Обратите внимание: с позиции арбитров назначение экспертизы в ходе судебного разбирательства приемлемо в случае, если у налогового органа не было возможности осуществить ее ранее, например, если проверяемая организация представила в суд документы, не представленные инспекторам ранее.

Так, ФАС УО отклонил ходатайство налогового органа о проведении экспертизы на предмет определения давности изготовления документов, представленных налоговому органу вместе с возражениями на акт ВНП. Инспекцией не приведены обоснования для назначения экспертизы, кроме того, не доказана невозможность проведения экспертизы в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке, предусмотренном ст. 95 НК РФ (Постановление от 05.07.2010 N Ф09-5018/10-С2).

Аналогично ФАС ЦО в Постановлении от 03.02.2010 N А09-3466/2009 отказал контролерам в удовлетворении просьбы о назначении экспертизы, поскольку ИФНС не доказала невозможности получения соответствующих доказательств в ходе проведения ВНП и не привела уважительную причину их непредставления при рассмотрении дела в суде первой инстанции (Определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-6973/10 в передаче дела в Президиум ВАС отказано).

Справка эксперта об исследовании, полученная после окончания ВНП и принятия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, то есть за рамками налоговой проверки в нарушение установленной Налоговым кодексом процедуры сбора доказательств, не может быть признана допустимым доказательством в силу ст. 68 АПК РФ. На это указал ФАС ПО в Постановлении от 07.12.2011 N А06-1307/2011. В рассматриваемом деле оспариваемое решение налогового органа не было основано на результатах экспертизы подписей на документах. Аналогичное постановление было вынесено в пользу налогоплательщика ФАС УО: результаты экспертизы, на которые инспекция ссылалась в обоснование довода о завышении обществом объемов выполненных строительных работ, не были приняты судом первой инстанции, а отчет эксперта был признан недопустимым доказательством ввиду нарушения положений п. 3 ст. 95 и п. 6 ст. 101 НК РФ, так как экспертиза проведена после вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки*(25) (Постановление ФАС УО от 30.09.2009 N Ф09-6937/09-С2 (Определением ВАС РФ от 29.03.2010 N ВАС-740/10 в передаче дела в Президиум ВАС отказано)). Иначе говоря, налоговый орган не использовал свое право получить дополнительные доказательства в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

 

* * *

 

Итак, важно помнить, что в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ использование при рассмотрении результатов ВНП доказательств, полученных с нарушением налогового законодательства, не допускается. При этом у налогоплательщика больше шансов опровергнуть доводы налогового органа, когда имеется совокупность фактов несоблюдения проверяющими требований налогового законодательства при осуществлении мероприятий налогового контроля, поскольку тем самым контролирующий орган нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Даже при очевидных фактах неисполнения проверяемой организацией своих налоговых обязательств, как показывает практика, есть возможность опровергнуть доначисления инспекторов.

 

Е.Н. Саяпина,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

 

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4-7, апрель-июль 2012 г.

 

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Показания свидетеля оформляются протоколом по форме, утв. Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (приложение 3), с учетом требований, установленных ст. 99 НК РФ.

*(2) Определением ВАС РФ от 28.02.2011 N ВАС-16960/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Определением ВАС РФ от 28.02.2011 N ВАС-17308/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 18.01.2012 N ВАС-14267/11 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) "Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов".

*(6) Утвержден Приказом N САЭ-3-06/892@.

*(7) См. Письмо Минфина РФ от 20.06.2008 N 03-02-07/1-225.

*(8) Несмотря на то что рассмотренное дело, а также приведенные ниже касаются истребования документов в рамках камеральной проверки, выводы судов могут применяться и в отношении выездных проверок, поскольку порядок истребования документов один и тот же.

*(9) Если документы были представлены в налоговый орган после 01.01.2010.

*(10) Если документы были представлены в налоговый орган после 01.01.2011.

*(11) Письмо Минфина РФ от 03.07.2008 N 03-02-07/1-246.

*(12) Срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.

*(13) Утвержден Приказом МВД РФ и ФНС РФ от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347.

*(14) В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и защите информации" информация - это сведения (сообщения, данные) независимо от формы их представления.

*(15) В Постановлении от 11.03.2012 N А64-4414/2011 проведение предпроверочного анализа деятельности организации ФАС ЦО не расценил как мероприятие налогового контроля. Таким образом, у налогового органа не было оснований истребовать выписки по операциям по расчетным счетам, установленные п. 2 ст. 86 НК РФ.

*(16) Стоит отметить, что истребование документов (информации) по ст. 93.1 НК РФ у контрагента проверяемого налогоплательщика является мероприятием налогового контроля в отношении этого контрагента.

*(17) Определением ВАС РФ от 29.07.2011 N ВАС-9554/11 в передаче дела в Президиум ВАС отказано.

*(18) Определением ВАС РФ от 24.08.2011 N ВАС-8746/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.

*(19) Статья 96 ТК РФ.

*(20) Определением ВАС РФ от 23.08.2010 N ВАС-11254/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.

*(21) Общие требования к протоколу рассмотрены в разделе "Допрос свидетеля" статьи "Выездная налоговая проверка: способы сбора доказательной базы", N 4, 2012.

*(22) В данном пункте идет речь о том, что в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут производиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

*(23) "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

*(24) В Постановлении ФАС СЗО от 21.12.2010 N А05-6302/2010 признан обоснованным довод инспекции, что отсутствие в заключениях эксперта однозначных ответов на поставленные вопросы является достаточным основанием для назначения дополнительной экспертизы. При этом отсутствие в оспариваемых постановлениях налогового органа указания на вид экспертизы (дополнительная или повторная) в рассматриваемом случае является формальным нарушением, которое не может служить безусловным основанием для признания оспариваемых постановлений незаконными.

*(25) Приведенное постановление может применяться и в отношении ВНП, так как процедура рассмотрения материалов налоговой проверки одна и та же и регулируется ст. 101 НК РФ.