Использование документов (информации), полученных от иных лиц

В силу п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов ВНП исследуются представленные доказательства, в том числе иные документы, имеющиеся у налогового органа. Так, налоговый орган вправе получать и использовать информацию о проверяемом налогоплательщике от различных ведомств, обязанных в силу ст. 85 НК РФ сообщать сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц. Например, на основании базы данных, предоставленной органами ГИБДД в соответствии с п. 4 ст. 85, могут быть установлены сведения о наличии у налогоплательщика транспортных средств, не отраженных в декларации при исчислении транспортного налога. По мнению автора, ссылка лишь на информацию, полученную из базы данных, без использования права налогового органа на проведение самостоятельных мероприятий налогового контроля (по истребованию копий первичных документов у налогоплательщика в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ) с целью документального подтверждения имеющейся информации может быть признана недостаточной для доказательства совершенного правонарушения.

Документы, полученные от ОВД, также могут служить доказательствами, поступившими от третьих лиц, так как согласно п. 4 ст. 30, п. 2 ст. 36, п. 3 ст. 82 НК РФ, а также Порядку взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений*(13) налоговый орган и ОВД осуществляют взаимообмен информацией. Например, документы, изъятые ОВД в рамках оперативно-разыскных мероприятий и переданные в инспекцию для проведения ВНП, в судебной практике признаются допустимыми доказательствами (постановления ФАС СЗО от 02.02.2012 N А56-70463/2010, ФАС ВСО от 20.10.2010 N А33-3115/2010).

Здесь же стоит сказать о правомерности истребования документов у третьих лиц, то есть у контрагентов проверяемого налогоплательщика (например, у перепродавцов товаров). Необходимость истребовать документы по ст. 93.1 НК РФ возникает при наличии у налогового органа оснований предполагать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Документы запрашиваются для подтверждения реальности осуществления сделок с товаром, то есть с целью проверки цепочки движения товара. По сути, налоговики в таком случае истребуют документы, не относящиеся напрямую к проверяемой организации (например, книгу покупок и счета-фактуры на приобретение товара, в дальнейшем реализованного налогоплательщику). Стоит отметить, что Налоговый кодекс не содержит критериев, по которым можно однозначно определить, насколько тот или иной документ прямо или косвенно затрагивает деятельность проверяемого налогоплательщика. Все зависит от конкретной ситуации.

Большинство арбитражных судов в делах о привлечении организаций к ответственности за непредставление документов толкуют п. 1 ст. 93.1 НК РФ в пользу компаний, считая такое истребование неправомерным (постановления ФАС МО от 19.09.2011 N А40-1846/11-75-9, ФАС ДВО от 28.03.2011 N Ф03-930/2011, ФАС ВВО от 05.04.2011 N А43-10932/2010). Хотя есть примеры решений, в которых требования контролеров признаны законными при условии соблюдения формы и порядка истребования (постановления ФАС ВСО от 20.12.2011 N А19-9912/2011, ФАС ДВО от 15.12.2011 N Ф03-6104/2011 (Определением ВАС РФ от 01.03.2012 N ВАС-1155/12 в передаче дела в Президиум ВАС отказано)).

Таким образом, если документы, полученные налоговым органом от третьих лиц, указывают на нарушение проверяемым плательщиком налогового законодательства в ходе ВНП, скорее всего, они будут признаны допустимыми доказательствами.

Истребование информации о конкретной сделке

Такую информацию должностное лицо налогового органа вправе истребовать у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией о сделке, и вне рамок ВНП. Об этом идет речь в п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Порядок истребования информации о конкретной сделке аналогичен порядку истребования документов (информации) о налогоплательщике, определенному ст. 93.1, а также Приказом N САЭ-3-06/892@ (приложение 3).

В требовании (или в поручении, если лицо, у которого запрашивается информация, состоит на учете в другом налоговом органе) должны быть отражены сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку, с обязательным указанием, в отношении какого контрагента и при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость получить информацию. В противном случае такое требование будет признано судом незаконным и не подлежащим исполнению (постановления ФАС УО от 27.01.2012 N Ф09-8983/11, ФАС ДВО от 15.02.2012 N Ф03-6511/2011 и от 06.03.2012 N Ф03-306/2012).

Обратите внимание на такой нюанс. Зачастую инспекция вне рамок проверки истребует по конкретной сделке первичные документы. Можно ли считать такое действие правомерным? Из содержания п. 1 и 2 ст. 93.1 НК РФ следует вывод, что вне рамок проверки налоговый орган вправе истребовать не документы, а только информацию о конкретной сделке. Понятия "информация" и "документ" не тождественны. Некоторые судьи рассуждают следующим образом. Информация является более широким понятием, чем документ, к ней относятся любые сведения независимо от формы их представления, а документ - это материальный объект с зафиксированной на нем информацией, в том числе в виде текста. Иными словами, информация может быть получена вне рамок проверки, в том числе путем представления документов, которые являются ее источником. Тем не менее такая трактовка приводит к тому, что суды принимают противоположные решения. В постановлениях ФАС ВСО от 13.07.2010 N А33-18255/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2011 N 09АП-26684/2011-АК истребование документов по конкретной сделке признано законным, а в Постановлении Челябинского областного суда от 20.10.2011 N 4А11-860 сделан вывод, что вне рамок проверки инспекция не вправе истребовать документы.

Поскольку понятие информации действительно является более широким*(14), при использовании в качестве доказательства в ходе ВНП информация должна быть оформлена надлежащим образом, например, как документ, протокол допроса свидетеля, осмотра помещений. Вне рамок проверки (допустим, при проведении предпроверочного анализа деятельности плательщика) информация может быть получена в том числе в форме сведений, необходимых для принятия решения о назначении проверки (например, письменного сообщения налогового органа, в котором на учете состоит контрагент плательщика, о сумме заявленных вычетов НДС по конкретной сделке). Таким образом, можно предположить, что вне рамок проверки истребование по конкретной сделке документов как носителя информации правомерно. Налогоплательщику, который в этом случае решит представить затребованные инспекцией документы, следует помнить об ограничении на повторное истребование, если в дальнейшем инспекторы пожелают получить эти же документы уже в рамках проверки.

Использование информации или документов, истребованных до назначения проверки по конкретной сделке, при оформлении результатов ВНП правомерно в силу п. 4 ст. 101 НК РФ.

Истребование документов (информации) у банков...

...производится с целью анализа и проверки движения денежных потоков по расчетным счетам плательщика и его контрагентов.

Пунктом 2 ст. 86 НК РФ предусмотрена обязанность банка представлять в инспекцию выписки по операциям на счетах организаций на основании мотивированного запроса налогового органа. Порядок и формы направления такого запроса в банк в целях реализации положений п. 3 ст. 86 НК РФ утверждены Приказом ФНС РФ от 05.12.2006 N САЭ-3-06/829@. Кроме этого, инспекция вправе направлять в банк требование о представлении документов (информации) в порядке ст. 93.1 НК РФ. В мотивировочной части запроса (а также в требовании) должно быть указано основание для запроса сведений, документов, информации, а также наименование лица, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля*(15) (постановления ФАС СКО от 22.03.2012 N А53-10883/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2012 N 09-АП-628/2011-АК). Как разъяснило налоговое ведомство в Письме от 18.09.2009 N ШТ-22-2/727@, документы запрашиваются по счетам того лица, у которого проводятся эти мероприятия*(16). Указание различных лиц в мотивировочной части запроса и в наименовании лица, о счетах которого запрашивается информация, не допускается. Документы, в том числе связанные с открытием и ведением счетов налогоплательщика (копии договоров, копии карточек с образцами подписей и т.п.) или его контрагента, могут быть запрошены у банка в случае, если они относятся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Причем определять такое отношение - прерогатива налогового органа, составившего поручение об истребовании документов.

На практике спорным моментом являлось истребование налоговиками у банка документов (карточек с образцами подписей и оттиска печати, договоров на РКО) контрагентов проверяемого плательщика. В этом вопросе контролеров поддержал, в частности, ФАС ПО (Постановление от 07.04.2011 N А55-15446/2010). А вот недавнее Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2011 N 5355/11 должно сформировать единый подход арбитражных судов к применению норм права в сходных ситуациях. В нем арбитры установили, что истребуемые инспекцией документы являются банковскими и относятся только к деятельности клиента банка. Документы, представляемые при заключении договора банковского счета, а также иные документы, касающиеся взаимоотношений банка и его клиента - контрагента проверяемого налогоплательщика, как не относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, не отражают финансово-хозяйственных отношений между клиентом банка и проверяемым налогоплательщиком, поэтому не могут свидетельствовать о каких-либо нарушениях со стороны проверяемого налогоплательщика. В связи с этим требование налогового органа было признано незаконным. На том же основании налоговому органу было отказано в привлечении к ответственности банка в постановлениях ФАС ПО от 19.03.2012 N А65-17818/2011, от 02.02.2012 N А55-21125/2010. Ранее аналогичная позиция была изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 N 10846/08 в отношении истребования выписки по операциям на счете контрагента проверяемого плательщика. Итак, с учетом вышеизложенного налогоплательщик может попытаться оспорить в суде суммы налогов, доначисленные по результатам ВНП на основании документов, неправомерно затребованных налоговым органом и представленных банком. Грамотное обоснование доводов в совокупности с иными обстоятельствами по делу поможет привлечь судей на свою сторону.

* * *

Конечно, все нюансы истребования налоговым органом документов (информации) в рамках одной статьи рассмотреть невозможно. Повторим, что организациям следует обращать особое внимание на обоснованность и законность действий налогового органа и в зависимости от ситуации руководствоваться арбитражными решениями, которыми признаны недопустимыми доказательства несоблюдения плательщиками налоговых обязательств, полученные при истребовании документов (информации) с нарушением закона.