Осмотр вне рамок ВНП и не в том периоде, в котором совершено правонарушение

 

Специфика проведения осмотра такова, что в большинстве случаев в действительности его результаты могут подтверждать фактические обстоятельства исключительно на момент осмотра, а не в предшествующие периоды времени, которые подлежат проверке. Таким образом, многое зависит от причин и ситуации, в которой производится осмотр, какие факты установлены при этом и к какому периоду они относятся. Соответственно, у судей не сложилось единого мнения по поводу признания протоколов осмотров, проведенных вне рамок ВНП, доказательствами по делу.

Так, в постановлениях ФАС УО от 16.02.2011 N Ф09-404/11-С3, ФАС СЗО от 02.08.2010 N А56-54685/2009, ФАС СКО от 05.02.2010 N А32-17085/2009-58/208 представленные налоговым органом протоколы осмотра в качестве доказательств по делу не были приняты судами, поскольку составлялись вне ВНП, что является нарушением условий, определенных п. 1 ст. 92 НК РФ. Результаты осмотра не были приняты и судьями ФАС ПО в Постановлении от 13.05.2011 N А55-16741/2010 в качестве доказательства правонарушения, поскольку осмотр помещения производился после прекращения организацией деятельности в нем и за пределами проверяемого периода.

В Постановлении ФАС СКО от 26.01.2010 N А63-5939/2009-С4-17 арбитры установили, что осмотры помещения проведены в конце 2007 года и в 2008 году, а период выездной налоговой проверки - 2006 и 2007 годы, и пришли к выводу, что данные обстоятельства исключают отражение реальных сведений о размерах спорного помещения в периоде выездной налоговой проверки. Поэтому результаты осмотра, произведенного позднее проверяемого периода, не могут являться надлежащим доказательством. Аналогичную позицию заняли судьи в постановлениях ФАС СЗО от 26.04.2011 N А05-6756/2010, ФАС МО от 01.03.2011 N КА-А41/93-11, ФАС ЦО от 09.03.2011 N А35-9932/2009, констатировав, что результаты осмотра могут подтверждать фактические обстоятельства исключительно на момент осмотра, а не в предшествующие периоды.

А вот в Постановлении ФАС СКО от 28.06.2011 N А32-15508/2010*(4) при рассмотрении дела суд дал правовую оценку оспариваемым протоколам осмотра и отклонил доводы общества о том, что включенные налоговым органом в материалы дела протоколы осмотра не являются доказательствами отсутствия осуществления хозяйственных операций ввиду того, что составлены значительно позже времени осуществления хозяйственных операций, а в фотоматериалах отражена территория, на момент проверки не принадлежавшая заявителю. Так же судом оценены и другие доводы общества, в том числе об осмотре территории в отсутствие представителя общества.

 

* * *

 

В данной статье рассмотрены два вида мероприятий налогового контроля: допрос свидетеля и осмотр территории, помещения налогоплательщика. Как видим, подход судов к разрешению налоговых споров по процедуре проведения указанных контрольных мероприятий и оформлению полученных результатов весьма неоднозначен, но в большинстве своем судьи не признают допустимыми доказательства, полученные налоговым органом с нарушением требований законодательства. Таким образом, налогоплательщику, в отношении которого проводится проверка, можно рекомендовать внимательно следить за соблюдением налоговым органом всех процедурных действий и за надлежащим оформлением результатов проведенных мероприятий налогового контроля. Грамотный и всесторонний анализ сложившейся арбитражной практики по данным вопросам позволит организациям аргументированно защитить свои права в судебном порядке.

 

Истребование документов в соответствии со ст. 93 и п. 1 ст. 93.1 НК РФ

 

Без этих наиболее эффективных мероприятий налогового контроля не обходится ни одна проверка, поскольку правильность исчисления налогов инспекция может проверить или опровергнуть в первую очередь на основании документов налогоплательщика и его контрагентов.

Право налоговых органов на истребование документов как у самого налогоплательщика, так и у его контрагентов установлено пп. 1 п. 1 ст. 31, п. 12 ст. 89, ст. 93 и 93.1 НК РФ.

Порядок истребования в ходе ВНП документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, у проверяемого налогоплательщика изложен в ст. 93, у его контрагентов - в ст. 93.1, а также в Приказе ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (приложение 3 *(5)) (далее - Приказ N САЭ-3-06/892@).

 

Форма и содержание требования

 

Документы (информацию) налоговый орган может получить только на основании письменного требования, форма которого утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (приложение 5) (далее - Приказ N ММ-3-06/338@). Несоответствие требования установленной форме и содержанию влечет его недействительность.

Налоговый орган должен указать в требовании наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки истребуемых документов, период, к которому они относятся.

Но в данном вопросе не все однозначно. Инспекторы при назначении ВНП еще не видят документов предприятия, соответственно, не могут знать их реквизитов, индивидуально определенных признаков и многих аспектов хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также определить количество нужных документов. Поэтому, как правило, в первоначальном требовании указывается максимальный и обобщенный перечень видов документов, например главная книга, журналы-ордера по бухгалтерским счетам, книга продаж и книга покупок, счета-фактуры к ним. Это не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в том случае, если налоговый орган не привлекает его к ответственности за непредставление обобщенных видовыми признаками документов. Учитывая отсутствие у налогового органа информации о конкретных документах до проведения проверки, требование является правомерным - так высказались судьи в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2011 N 09АП-21773/2011-АК.

В требовании представить документы контрагентов налогоплательщика или иных лиц, располагающих информацией о проверяемом плательщике, в соответствии со ст. 93.1 НК РФ налоговый орган помимо наименования, реквизитов, индивидуализирующих признаков документов и периода, к которому они относятся, должен в обязательном порядке указать наименование лица, в отношении которого запрашиваются документы (проверяемого налогоплательщика), а также мероприятие налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в запросе документов (информации).

В ситуации, когда контрагент или иное лицо, располагающее сведениями о налогоплательщике, состоит на учете в другой инспекции, налоговый орган, инициирующий истребование документов, на основании п. 3 ст. 93.1 НК РФ, а также п. 2 Порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов*(6) обязан направить в налоговый орган по месту учета контрагента поручение по форме, утвержденной Приказом N ММ-3-06/338@ (приложение 6). В поручении должен содержаться в том числе перечень истребуемых документов с указанием периода, к которому они относятся, также в нем должно быть отмечено, при проведении какого мероприятия налогового контроля и в отношении какого лица возникла необходимость в этих документах (информации).

Таким образом, если инспекция располагает данными о реквизитах и индивидуальных признаках, необходимых для проверки документов (например, при ознакомлении с оригиналами документов в ходе ВНП, при наличии книги покупок, в которой отражены номера, даты и наименования контрагентов, выставивших счета-фактуры), они должны быть поименованы в требовании, хотя перечень может получиться весьма обширным. Арбитражные суды признают неправомерным привлечение плательщиков к ответственности за непредставление документов по требованию, не содержащему ссылок на реквизиты (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.01.2012 N 09АП-33434/2011-АК, ФАС ПО от 21.09.2011 N А57-15858/2010, ФАС МО от 02.09.2011 N КА-А40/9516-11). ФАС ПО в Постановлении от 23.06.2011 N А06-6839/2010 указал, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо. Аналогичная позиция ранее была изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07.

Организация вправе отказать налоговому органу в исполнении требования, если неясно, какие именно сведения требуются, но надо учитывать следующий момент. Если в суде будет установлено обратное и организация, не использовав свое право обратиться в налоговый орган за уточнением и разъяснением требования*(7), фактически не исполнила последнее, то ей вряд ли удастся избежать штрафов за непредставление документов (информации) (постановления ФАС ЗСО от 02.12.2011 N А45-14/2011 (Определением ВАС РФ от 14.03.2011 N ВАС-2188/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС), ФАС ЗСО от 15.04.2010 N А27-10595/2009). В случае немотивированного или произвольного отказа налогового органа разъяснить или конкретизировать перечень истребуемых документов организация вправе не представлять такие документы (Постановление ФАС МО от 02.09.2011 N КА-А40/9516-11).

Также не допускается истребование документов, не относящихся к предмету проверки, документов, которые отсутствуют у налогоплательщика или которые он не имеет возможности представить (постановления ФАС СКО от 15.02.2011 N А32-2974/2010, ФАС ПО от 13.12.2011 N А55-967/2011, ФАС УО от 26.03.2012 N Ф09-2014/12 и от 22.02.2012 N Ф09-527/12, ФАС МО от 13.02.2012 N А40-29434/11-75-119).

Кроме того, налоговики могут затребовать только те регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке, принимая во внимание положения учетной политики (письма Минфина РФ от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228, от 25.01.2012 N 07-02-06/10). Следует напомнить, что ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в налоговый орган документов (сведений) в установленные сроки, отказ или иное уклонение организации в представлении имеющихся документов (сведений) о налогоплательщике по запросу налогового органа либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями. Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) контрагентом или иным лицом сведений о деятельности проверяемого налогоплательщика, которые он должен сообщить налоговому органу.

 

Вручение требования

 

На основании п. 1 ст. 93 НК РФ требование о представлении документов может быть вручено руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации лично под расписку с обязательным указанием даты получения или направлено в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (ТКС). Если указанными способами требование передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты отправления заказного письма.

Если контрагенты или иные лица, располагающие информацией о налогоплательщике, не состоят на учете в налоговом органе, осуществляющем ВНП, то налоговый орган по месту учета таких лиц, получив поручение от налогового органа, инициирующего истребование, направляет им копию этого поручения и требование о представлении документов (информации) с учетом положений, предусмотренных п. 1 ст. 93, в течение пяти дней со дня получения поручения (п. 4 ст. 93.1).

При передаче требования в порядке ст. 93 особых сложностей не возникает, поскольку, как правило, оно вручается одновременно с решением о проведении ВНП, за исключением случаев, в частности, когда налогоплательщик скрывается или уклоняется от проверки. А вот если требование о представлении документов (информации) направляется контрагенту налогоплательщика в порядке ст. 93.1 НК РФ, нужно принять во внимание некоторые нюансы.

Во-первых, если требование налогового органа получает бухгалтер без соответствующей доверенности, то есть не уполномоченный представитель налогоплательщика, как следовало бы согласно ст. 29 НК РФ, такое требование не считается врученным надлежащим образом и, по мнению автора, исполнению не подлежит.

Во-вторых, по логике законодателей налоговый орган должен сначала попытаться вручить требование лично или отправить по ТКС. И только в том случае, если это не удалось, направить требование по почте заказным письмом. Однако если требование направить сразу почтой, не вручая лично налогоплательщику и не выясняя, использует ли он ТКС, будет ли это нарушением установленной процедуры вручения и законных прав налогоплательщика? Скорее всего, нет. Но направление требования почтой в ряде случаев может повлечь негативные последствия как для налогового органа, так и для налогоплательщика. Следует отметить, что срок представления документов по требованию исчисляется со дня получения и составляет в соответствии со ст. 93 НК РФ десять дней, в соответствии со ст. 93.1 НК РФ - пять дней. Требование, отправленное по почте, как уже отмечалось выше, считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Как констатирует Минфин в Письме от 06.05.2011 N 03-02-07/1-159, при этом указанный срок не ставится в зависимость от фактической даты получения налогоплательщиком данного требования. Иначе говоря, налоговики начинают отсчет срока для представления документов организацией с седьмого дня отправки требования (в силу п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Хотя, по мнению автора, это несправедливо: по не зависящим от организации причинам установленный законом срок для представления документов фактически изменяется. Хорошо, если требование, отправленное почтой, получено организацией раньше, тогда появится дополнительное время для подготовки документов, но если позже, то срок представления документов сократится. В ряде случаев организация даже может лишиться права на отсрочку в представлении документов на основании п. 3 ст. 93 и п. 5 ст. 93.1 НК РФ.

Заслуживает внимания недавнее Постановление ФАС ЗСО от 07.12.2011 N А67-2186/11*(8) (Определением ВАС РФ от 23.03.2012 N ВАС-2652/12 в передаче дела в Президиум ВАС отказано), в котором судьи, исходя из положений п. 2 ст. 6.1, п. 1 и 3 ст. 93 НК РФ, сделали вывод о необходимости исчисления десятидневного срока для представления документов с момента фактического получения обществом требования инспекции. Указав при этом, что содержащееся в п. 1 ст. 93 условие о получении требования налогового органа подлежит применению, только когда требование направлено в адрес налогоплательщика заказным письмом и налоговый орган по истечении шести дней не располагает сведениями о получении налогоплательщиком заказной корреспонденции. С одной стороны, позиция арбитров в данном постановлении весьма логична и созвучна мнению автора хотя бы в том, что если уведомление с отметкой о вручении требования налогоплательщику вернется в налоговый орган до того, как истечет шестидневный срок со дня направления, налоговый орган, располагая информацией о фактической дате вручения требования, должен от нее вести отсчет срока для представления документов. С другой стороны, исходя из рассуждений судей, если в течение шести дней уведомление о вручении не вернулось в налоговый орган (что на практике бывает довольно часто), инспекторы могут руководствоваться п. 1 ст. 93 НК РФ и исчислять срок на представление документов через шесть дней после дня направления требования. В результате налицо нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.

Кстати, до внесения Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ изменений в ст. 93 срок представления документов исчислялся с момента вручения требования представителю организации. Налогоплательщики могли без труда доказать в суде, что в случае отсутствия у налогового органа отметки о вручении требования применять штрафные санкции за нарушение срока представления документов неправомерно.

Что, если налогоплательщик вообще не получит отправленное почтой требование об уплате налогов (например, из-за сбоев работы почтовой службы или фактического отсутствия по адресу) и не будет знать, что оно было направлено? Требование в соответствии с рассмотренным выше Письмом Минфина РФ N 03-02-07/1-159 все равно будет считаться полученным и налоговый орган в случае непредставления документов может наложить на организацию штраф. Однако факт получения требования по почте заказным письмом на шестой день после направления может быть опровергнут организацией в суде, тогда арбитры вряд ли согласятся с позицией контролеров.

А если налогоплательщик уклоняется от получения требования? Умышленные действия налогоплательщика, выразившиеся в отказе от получения заказной корреспонденции и почтовых телеграмм и игнорировании действий налогового органа по уведомлению налогоплательщика, свидетельствуют о злоупотреблении им своими правами, в связи с чем формальное (фактическое) неполучение налогоплательщиком требования не может ставиться в вину налоговому органу (Постановление ФАС ПО от 20.01.2012 N А72-881/2011). Вместе с тем налоговый орган должен принять достаточные меры для вручения требования: уведомить организацию по имеющимся телефонам о явке в инспекцию для вручения требования, направить требование по всем известным ему адресам (по адресу регистрации, по фактическому адресу осуществления деятельности, по домашнему адресу руководителя организации, по адресу, указанному в налоговых декларациях). Налогоплательщик при обжаловании действий инспекции в судебном порядке может избежать ответственности за непредставление документов, если суд установит, что налоговый орган не принял достаточных мер по вручению требования (см., например, Постановление ФАС МО от 03.09.2010 N КА-А40/10087-10).

Как уже было отмечено ранее, требование может быть направлено налоговиками по ТКС, что значительно ускоряет процедуру его вручения.

Порядок направления требования о представлении документов (информации) и их представления в инспекцию в электронном виде по ТКС утвержден Приказом ФНС РФ от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168. Отсчет срока для представления документов начинается со дня, следующего за датой, которая указана в электронной квитанции о приеме требования организацией. Если такая квитанция не получена, инспекция должна будет направить требование на бумажном носителе.