Отсрочка представления документов

 

Если в связи с большим объемом запрашиваемых документов или по иным причинам у организации нет возможности исполнить требование инспекции в отведенный законом срок, она должна письменно известить об этом налоговый орган с указанием причин непредставления документов в установленные п. 3 ст. 93 НК РФ сроки: в течение дня, следующего за днем получения требования. Также налогоплательщик вправе предложить свои разумные сроки, в течение которых он сможет подготовить и представить затребуемые документы. Такой порядок предусмотрен как ст. 93 (п. 3), так и ст. 93.1 НК РФ (п. 5).

В течение двух дней со дня получения данного уведомления руководитель налогового органа или его заместитель может либо продлить сроки представления документов либо отказать в их продлении, о чем выносится отдельное решение, которое доводится до сведения налогоплательщика.

Отказ налогового органа в предоставлении налогоплательщику отсрочки подачи документов по требованию должен быть мотивированным и обоснованным. В противном случае нарушаются права и интересы организации, что может повлечь неблагоприятные для нее последствия в виде наложения штрафов за непредставление документов в установленный срок (см., например, Постановление ФАС МО от 23.05.2011 N КА-А40/3854-11).

 

Недопустимые доказательства

 

Нарушение контролирующими органами процедуры истребования документов влияет прежде всего на обоснованность привлечения налогоплательщика или его контрагентов к ответственности за непредставление документов. Если организация или ее контрагенты не исполняют незаконные требования проверяющих представить документы, у контролеров нет возможности установить факты несоблюдения плательщиком налоговых обязательств в части исчисления налогов, а также предъявить такие документы в качестве доказательной базы при оформлении результатов ВНП.

Представляется интересным следующий момент. Налоговый орган, неправомерно затребовав документы (информацию), допустим, у контрагентов проверяемого лица, все же получил их, несмотря на нарушение процедуры истребования, и использовал в качестве доказательства при доначислении плательщику налогов по акту ВНП. В таком случае необходимо помнить, что в силу абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ налоговый орган вправе использовать в качестве доказательств несоблюдения организацией налогового законодательства только те сведения, к которым он получил доступ на законных основаниях. Таким образом, следует внимательно изучить полученные материалы ВНП и при нарушении прав в результате незаконных действий налогового органа попытаться оспорить доначисления в судебном порядке. Далее попробуем разобраться, в каких случаях можно признать истребованные документы налогового органа недопустимыми доказательствами.

 

Повторное истребование

 

При проведении проверки или иных мероприятий налогового контроля не допускается истребование налоговым органом у налогоплательщика документов, ранее представленных им в инспекцию при осуществлении в отношении него выездных или камеральных проверок*(9) (п. 5 ст. 93 НК РФ). Также ограничение на повторное истребование распространяется на документы, по запросу налогового органа представленные контрагентами или лицами, располагающими документами о проверяемом налогоплательщике*(10) (п. 5 ст. 93.1 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также когда документы, представленные в инспекцию, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Кстати, как указано в Постановлении ФАС СЗО от 31.01.2012 N А05-4408/2011, предприниматель пытался оспорить процедурные нарушения, допущенные налоговиками в ходе ВНП, в частности повторное истребование журнала кассира-операциониста, представленного ранее в налоговый орган при снятии ККМ с учета. Суды заключили, что инспекция не вправе истребовать только документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица, а не при снятии ККМ с учета.

Помните, что представлять документы в инспекцию необходимо с описью, составленной в двух экземплярах. Нужно, чтобы на экземпляре организации была поставлена отметка инспекции о приеме документов. В описи следует перечислить все представляемые документы с указанием их идентификационных признаков, чтобы в дальнейшем контролирующие органы не смогли повторно истребовать ранее поданные документы, а также привлечь организацию к ответственности.

 

Истребование документов в период приостановления проверки

 

У налогоплательщика. В соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ на период действия срока приостановления ВНП прекращаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных при выемке. Однако некоторые контролеры пренебрегают данным правилом и могут направить налогоплательщику требование в период приостановления проверки. Подобные действия налоговиков незаконны. Иначе говоря, все материалы, полученные в результате неправомерных действий налогового органа, могут быть признаны недопустимыми доказательствами и привлечение к ответственности в этом случае будет неправомерным.

Как считают некоторые судьи, даже в случае, если дата требования о представлении документов и дата приостановления проверки совпадают, такое требование нельзя признать законным и подлежащим исполнению (постановления ФАС МО от 22.03.2010 N КА-А40/989-10, ФАС ЗСО от 12.10.2010 N А03-15683/2009). Противоположную точку зрения высказал ФАС УО в Постановлении от 12.01.2010 N Ф09-10704/09-С2 (Определением ВАС РФ от 14.05.2010 N ВАС-5508/10 в передаче дела в Президиум ВАС отказано): направление налогоплательщику повторного требования о представлении документов в период приостановления ВНП не является нарушением, влекущим отмену решения инспекции.

В ситуации, когда требование налогоплательщику направлено за несколько дней, в том числе за день до приостановления проверки, и срок его исполнения выходит за пределы проверки, как считает автор, документы в инспекцию следует представить, не дожидаясь возобновления проверки, так как истребование осуществлено в рамках проверки. Налоговым кодексом не предусмотрено приостановление течения срока для исполнения требования*(11). Помимо этого, финансовое ведомство в Письме от 05.02.2009 N 03-02-07/1-47 указало, что ст. 89 НК РФ не установлена обязанность налогового органа при приостановлении проверки возвращать налогоплательщику копии документов, полученных до принятия решения о приостановлении ВНП, а также не предусмотрены ограничения по исследованию копий, в том числе с учетом информации, полученной при проведении мероприятий налогового контроля, определенных п. 9 ст. 89.

Позиция автора подтверждается постановлениями ФАС СКО от 07.10.2011 N А53-23465/2010, ФАС ПО от 23.12.2010 N А57-6890/2010, ФАС ЗСО от 02.09.2011 N А75-9865/2010.

Вместе с тем есть решения судей об отсутствии у налогоплательщика оснований для исполнения требования в период приостановления ВНП (постановления ФАС ВСО от 27.07.2011 N А78-343/2011, ФАС ЗСО от 06.10.2011 N А81-5222/2010).

У контрагентов налогоплательщика или иных лиц. Мнение чиновников и судов в данном вопросе однозначно. Как истребование документов (информации), так и их получение в период приостановления проверки правомерно, поскольку такое мероприятие налогового контроля является одним из оснований для приостановления ВНП в силу п. 9 ст. 89 НК РФ (постановления ФАС СЗО от 10.11.2011 N А05-13345/2010 (Определением ВАС РФ от 02.04.2012 N ВАС-3072/12 в передаче дела в Президиум ВАС отказано), ФАС ДВО от 01.07.2011 N Ф03-1989/2011, ФАС ЗСО от 08.08.2011 N А70-8654/2010).

 

Истребование документов (информации) после окончания проверки

 

У налогоплательщика. Обычно, когда проверка подходит к концу, у контролеров возникает масса непроясненных вопросов, в связи с чем требуется проверка неисследованных документов, или в обоснование уже выявленных нарушений необходимы копии подтверждающих документов к акту проверки. Требование о представлении документов зачастую направляется налогоплательщику за несколько дней до окончания поверки и даже в последний день ее проведения, одновременно со справкой об ее окончании. Попробуем разобраться, насколько это правомерно.

В соответствии с п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проведения ВНП проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксирует ее предмет и сроки ее проведения. Иными словами, день составления справки включается в срок проведения проверки. Исходя из анализа данной нормы, с учетом разъяснений Конституционного суда в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П*(12) автор склоняется к тому, что требование о представлении документов, направленное в день составления справки, считается направленным в рамках проведения ВНП, соответственно, подлежит исполнению. Но только в том случае, если истребуемые документы исследовались ранее в ходе ВНП в качестве подлинников, при их анализе инспекция установила нарушения налогоплательщиком налогового законодательства и копии таких документов необходимы для подтверждения проверяющими уже выявленных нарушений. Если истребование документов произведено с целью их проверки, анализа и установления новых правонарушений, то оно незаконно. Проблема заключается в том, что на практике реальную цель истребования налоговым органом документов в таких случаях определить очень сложно. Да и Налоговым кодексом не установлена зависимость представления документов от цели их истребования.

Мнение финансистов по данному вопросу отражено в Письме от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19: Кодекс не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов без исполнения в случае, когда такое требование представляется налогоплательщику в последние дни выездной налоговой проверки, и срок исполнения этого требования истекает после составления справки об окончании выездной налоговой проверки. Соответственно, такая позиция далеко не бесспорна.

Так, в Постановлении ФАС ВВО от 08.02.2012 N А79-2715/2011 указано, что в день составления справки об окончании проверки налогоплательщик перестает быть проверяемым лицом, следовательно, у него отсутствует обязанность представлять документы после указанного дня. Кроме того, даже если требование вручено за день до окончания ВНП, как сочли ФАС СКО (Постановление от 07.10.2011 N А53-23465/2010), а также ФАС МО (Постановление от 26.08.2010 N КА-А41/9668-10), общество не могло исполнить его в пределах срока ВНП. Таким образом, оснований для привлечения организации к ответственности по ст. 126 НК РФ у налогового органа не имелось. Аналогичные выводы содержатся также в постановлениях ФАС СЗО от 27.09.2011 N А26-285/2011, ФАС МО от 15.02.2012 N А40-131167/10-90-745.

После окончания проверки (составления справки) истребование документов для проверки недопустимо. Но у инспекторов есть еще одна возможность получить необходимые документы законным способом. Такое право предоставлено им п. 6 ст. 101 НК РФ: в ходе рассмотрения материалов ВНП руководитель налогового органа может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля с целью сбора недостающих доказательств наличия или отсутствия выявленного при проверке налогового правонарушения.

У контрагентов налогоплательщика или иных лиц. Истребование документов после составления справки об окончании ВНП, скорее всего, будет признано незаконным, поскольку исходя из ст. 89 и п. 1 ст. 93.1 НК РФ действия должностного лица налогового органа ограничены датами начала и окончания проверки. А вот документы, полученные после окончания ВНП в результате исполнения требования налогового органа, направленного в период проведения ВНП, являются допустимыми доказательствами несоблюдения плательщиком налоговых обязательств. Позиция автора подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2012 N 09АП-4507/2012-АК).

Необходимо иметь в виду, что при принятии руководителем налогового органа решения по результатам ВНП анализ и учет документов, поступивших после даты рассмотрения материалов проверки, является нарушением права плательщика на участие в рассмотрении таких мероприятий и влечет недействительность принятого решения (Постановление ФАС ВСО от 02.08.2011 N А78-7866/2010).