Бухучет при передаче недвижимости покупателю

Доходы и расходы, связанные с продажей недвижимости, признаются прочими доходами и прочими расходами организации (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99). Доход от продажи объекта недвижимости организация признает на дату перехода права собственности на него к покупателю (п. 16, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Указанный доход уменьшается на остаточную стоимость проданного объекта недвижимости, которая определяется как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта недвижимости (п. 18 ПБУ 6/01).

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться отдельный субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего объекта недвижимости, а в кредит - сумма накопленной амортизации (Инструкция по применению Плана счетов).

В случае если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, переход права собственности на который подлежит государственной регистрации, не совпадает с моментом признания прочих доходов и расходов от его выбытия, то стоимость объекта, переданного покупателю до момента признания таких доходов и расходов, учитывается на отдельном субсчете к счету 45 "Товары отгруженные", например на субсчете "Переданные объекты недвижимости" (Письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@)). При применении в налоговом учете метода начисления на дату передачи недвижимости покупателю по передаточному акту (или иному документу о передаче недвижимости) в бухгалтерском учете возникают разницы, активы и обязательства, учитываемые в порядке, установленном ПБУ 18/02, а именно:

- вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), так как на дату передачи недвижимости в налоговом учете признается доход от реализации в размере продажной цены недвижимости (без учета НДС), который в бухгалтерском учете определяется на дату перехода права собственности. Возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02);

- налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) ввиду включения в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета в состав расходов остаточной стоимости объекта недвижимости. Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Указанные НВР и ОНО погашаются при признании в бухгалтерском учете остаточной стоимости объекта недвижимости в составе прочих расходов (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

В таблице используются следующие обозначения субсчетов по счету 01 и аналитических счетов по счету 68:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств";

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

<1> Заметим: возможен иной вариант отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, предъявленных покупателю при продаже недвижимости. Согласно такому варианту выручка от продажи недвижимости учитывается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", без учета НДС. Сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 68-НДС в момент передачи объекта недвижимости покупателю. Такой порядок отражения соответствует совокупному анализу норм ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, согласно которому налоги, предъявленные к уплате покупателям, не соответствуют понятию доходов и расходов и не должны формировать показатели прочих доходов и расходов, приводимые в отчете о финансовых результатах. Это следует, в частности, из абз. 2 п. 3 ПБУ 9/99, примечания 5 в Приложении N 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Выбранный порядок отражения НДС, начисленного при продаже объектов недвижимости, необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

<2> В случае если остаточная стоимость объекта недвижимости превышает выручку от его реализации (без учета НДС), то расходы в налоговом учете признаются в размере остаточной стоимости, не превышающей сумму дохода в налоговом учете, а разница между остаточной стоимостью объекта недвижимости и суммой дохода от его реализации признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ. Следовательно, в бухгалтерском учете отражаются НВР в размере остаточной стоимости объекта недвижимости, не превышающей признанный в налоговом учете доход от ее реализации, и соответствующее ей ОНО (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

<3> Если объект недвижимости передается на дату государственной регистрации перехода права собственности, то остаточная стоимость такого объекта недвижимости отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).

<4> Если получен убыток от реализации объекта недвижимости, то в месяце его реализации организация признает в бухгалтерском учете ВВР (в сумме не признанного до этого момента в налоговом учете убытка) и соответствующий ей ОНА (при условии существования вероятности того, что в последующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль). По мере уменьшения ВВР уменьшается ОНА (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

В случае если убыток от реализации объекта недвижимости в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ признается до даты государственной регистрации перехода права собственности, то на дату признания в налоговом учете указанного убытка в бухгалтерском учете возникают НВР и соответствующее ей ОНО, которые погашаются при признании в бухгалтерском учете убытка от продажи объекта недвижимости (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

 См. дополнительно ситуации из практики.