УСН у продавца при передаче объекта незавершенного строительства покупателю

Доходы при применении УСН признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу, получения иного имущества и (или) имущественных прав, а также погашения другим способом задолженности налогоплательщику (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При поступлении от покупателя оплаты за объект незавершенного строительства полученные доходы учитываются в качестве выручки от реализации (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-11-06/2/12261.

Что касается расходов, то отметим следующее. При применении УСН учитываются расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии, что они удовлетворяют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Такие расходы признаются при условии их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Затраты на создание объекта, не завершенного строительством, прямо в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы. В то же время отдельные виды затрат, связанных со строительством такого объекта, предназначенного для продажи, могут быть учтены при определении налоговой базы при применении УСН. Это обусловлено тем, что объект незавершенного строительства, не введенный в эксплуатацию, а реализованный покупателю, в целях налогообложения может рассматриваться в качестве товара (п. 3 ст. 38 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.12.2012 N 03-11-06/2/148).

По мнению Минфина России (Письмо от 21.12.2012 N 03-11-06/2/148), затраты на приобретение сырья и материалов, связанных со строительством объекта незавершенного строительства, предназначенного для продажи, признаются для целей налогообложения в качестве материальных расходов. Также в составе затрат могут быть учтены иные расходы, связанные со строительством, в пределах перечня расходов, установленного п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина России от 17.02.2012 N 03-04-05/3-191. Хотя указанное Письмо касается индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, но сделанный в нем вывод применим и к организациям, применяющим УСН. Так, в случае осуществления строительства собственными силами к иным расходам относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых в строительстве, и начисленные на нее страховые взносы (пп. 6, 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Заметим: в Письмах Минфина России от 21.12.2012 N 03-11-06/2/148, от 17.02.2012 N 03-04-05/3-191 не указано, в какой момент признаются расходы, связанные с возведением объекта незавершенного строительства, предназначенного для продажи. По данному вопросу возможны две точки зрения. Первая основана на том, что поскольку для целей налогообложения объект незавершенного строительства может рассматриваться в качестве товара, то расходы, связанные со строительством этого объекта, учитываются для целей налогообложения на дату его реализации покупателю при соблюдении следующих условий: соответствующие расходы предусмотрены п. 1 ст. 346.16 НК РФ и оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Вторая точка зрения основана на том, что для признания отдельных видов расходов при применении УСН важен только факт их оплаты. Например, расходы в виде стоимости сырья и материалов могут быть учтены для целей налогообложения после их оплаты; заработная плата - по мере ее выплаты и т.д. (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, если конкретные расходы, связанные со строительством реализуемого объекта незавершенного строительства, не были признаны в периоде их оплаты, организация вправе это сделать, подав уточненные налоговые декларации за те периоды, когда данные расходы были фактически оплачены (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если организация реализует объект незавершенного строительства, ранее приобретенный по договору купли-продажи, то в отношении учета в расходах затрат на его приобретение возможны следующие варианты.