Метод включения накладных затрат в себестоимость

Метод заключается в подсчете всех суммарных затрат по всем видам деятельности, после чего определяются полные затраты в расчете на единицу товара (услуги). Себестоимость товара составляется из прямых и косвенных затрат.

Прямые затраты – это затраты, которые можно очевидно и непосредственно связать с производством единицы продукции. Такие затраты прямо включаются в ее себестоимость.

Косвенные затраты – это затраты, которые невозможно напрямую связать с производством единицы продукции, такие затраты включаются в себестоимость единицы продукции косвенным путем. Косвенные затраты называют также накладными затратами.

Метод включения затрат в себестоимость заключается в подсчете полных затрат на единицу продукции для каждого типа товара (услуги). При этом, в то время как прямые затраты совершенно однозначно можно отнести к производству единицы продукции, при определении доли косвенных затрат на каждую единицу продукции разных типов, мы неизбежно допускаем определенный произвол.

Поэтому для каждого вида продукции могут существовать различные способы включения косвенных затрат в себестоимость продукции, каждый из которых может быть по-своему разумно обоснован.

Пример. Допустим, фирма собирает компьютерные клавиатуры и «мыши». Стоимость деталей каждой единицы продукции известна и без труда может быть внесена в себестоимость. Возникает вопрос, как разделить между двумя видами продукции затраты общего типа (стоимость электроэнергии, аренду помещения, зарплату администрации и т.п.).

Обсуждение. Здесь возможно большое количество «беспристрастных» и справедливых точек зрения с разным итоговым результатом.

Во-первых, можно сказать, что раньше, когда мы выпускали одни клавиатуры, накладные расходы составляли 10 % от стоимости товара. Пусть и для «мышек» они будут такими же.

Во-вторых, можно посчитать, сколько в среднем пылится на складе готовая клавиатура, а сколько «мышь», и сколько места занимает каждая, и если окажется, что готовая клавиатура уходит в среднем на пару дней позднее, добавить ей накладных расходов.

В-третьих, можно довести дело до необыкновенной точности, посчитать какие затратные центры образуют косвенные затраты, и в какой пропорции стоит их привязывать к себестоимости каждого типа товаров.

В-четвертых, можно набрасывать проценты равномерно, как в первом случае, но не пропорционально стоимости каждого изделия, а пропорционально добавленной стоимости, созданной непосредственно на нашем предприятии, ведь стоимость купленных нами готовых деталей – не наша заслуга. Будет разумно считать, что чем меньше мы непосредственно потрудились над каким-то изделием, тем меньше на него же «накручиваем» накладных расходов. Ведь наши поставщики уже включили в себестоимость своих деталей свои косвенные затраты.

Если мы придерживаемся разных способов включения косвенных затрат в себестоимость, то мы вполне можем получить разные значения полных затрат на единицу продукции. А это значит, что и долю прибыли фирмы от данного вида деятельности мы, согласно расчетам, получим различную! И это при том, что физически выпуск каждого типа продукции для каждого вида расчетов ничем не отличается, да и величина затрат одинакова.

Из-за такой неоднозначности оценок метод отнесения затрат на себестоимость в основном используется для отчетности перед внешними потребителями финансовой информации. Для внутреннего анализа, целью которого является принятие обоснованных решений о прибыльности того или иного товара из портфеля товаров фирмы, о назначении цены на отдельный товар (услугу), чаще используется другой метод учета и классификации затрат – так называемый маржинальный.

Метод отнесения накладных затрат на себестоимость рассмотрен подробно в модуле «Ценообразование».

 

Маржинальный метод

Согласно этому методу мы делим все затраты на постоянные и переменные, в зависимости от того, что происходит с величиной затрат при изменении объема выпуска.

Переменные затраты – это затраты, которые изменяются прямо пропорционально при небольшом изменении уровня производства.

Постоянные затраты – это затраты, которые не изменяются при небольшом изменении уровня производства.

Пример. В таблице представлены затраты электроэнергии прачечной самообслуживания по дням, с учетом количества клиентов, обслуженных за день.

Х – число клиентов в день	24	17	29	31	19	35	15	22
Y – число квт.ч за день	27,1	18,2	31,6	32,3	19,9	36,9	16,7	24,1

На рисунке приведены те же значения в виде точечного графика зависимости расхода электроэнергии от количества обслуженных клиентов. По горизонтальной оси отложены значения числа клиентов, по вертикальной оси – значения расхода энергии за день. Можно провести приближенно прямую линию в соответствии с этими точками, причем сами точки будут лежать не в точности на прямой, а с некоторым разбросом.

Любой график прямой линии характеризуется линейным уравнением у = kх + b.

Если мысленно продолжить график до пересечения с вертикальной осью, то получится расход энергии при отсутствии клиентов, координата этой точки по оси Y равна b. Тангенс угла наклона прямой линии равен k.

 

Чтобы не вычислять значения b и k по графику вручную, можно воспользоваться стандартными возможностями электронных таблиц Excel. Для этого таблицу, аналогичную приведенной выше, набираем в файле Excel так же в два ряда. Для построения точечного графика верхний ряд значений будет координатами точек по оси Х, а нижний ряд – координатами по оси Y. Выделяем с помощью «мыши» (при нажатой левой клавише) оба ряда цифр. Нажимаем значок построения диаграмм в верхнем меню (трехцветные столбики). Среди стандартных типов диаграмм выбираем тип «точечные». Нажимаем поочередно кнопки «Далее» и «Готово».

Получаем точечный график.

Щелчком правой клавиши «мыши» на точках графика достаем меню формата графика, выбираем в предпоследней строчке вариант «Добавить линию тренда» (тип – линейный, параметры – показывать уравнение на диаграмме). Компьютер рисует прямую линию, проходящую вблизи всех точек графика (методом наименьших квадратов). Уравнение прямой будет показано на графике. В нашем примере оно получается у=1,0299х + 1,1314.

Зная стоимость одного киловатт-часа, можно посчитать затраты фирмы на электроэнергию. Постоянные затраты на электроэнергию будут равны b (стоимость одного киловатт-часа), в то время как переменные затраты на электроэнергию будут равны k (стоимость одного киловатт-часа) х, где х – количество обслуженных клиентов. Понятно, что переменные затраты напрямую связаны с работой стиральных машин, в то время, как постоянные затраты – с освещением помещения.

Если для определения цены товара мы хотим посчитать затраты на одно изделие (т.н. средние затраты), то поделим общие затраты по данному виду продукции на количество выпущенных товаров (услуг). Поскольку полные затраты состояли из переменных и постоянных затрат, то и величина средних затрат будет состоять из средних переменных затрат (переменные затраты, отнесенные к единице изделий) и средней величины постоянных затрат, приходящихся на единицу продукции. Если полные затраты можно было представить в виде у = kх + b, где х – количество единиц продукции, то средние затраты запишутся в виде у_ср = k + b/х. Отсюда видно, что, в то время как средние переменные затраты будут постоянными, средние постоянные затраты будут уменьшаться с ростом объема производства. Для примера, в нашем случае у_ср = 1,0299 + 1,1314/х.

Этот график мы также построим в Excel. Для этого наберем в файле Excel строку х из таблицы, приведенной выше. Затем в следующем ряду выделим первую клетку. После этого переместим с помощью мыши курсор в верхнюю часть экрана, где располагается строка формул (сразу после знака "="). Набираем в этой строке с помощью клавиатуры еще один знак =. Затем набираем первый коэффициент (в нашем случае 1,0299 ), ставим знак +, второй коэффициент 1,1314 и знак деления /. После этого перемещаем курсор на первое число х из верхней строки таблицы (в нашем примере это будет число 24 ). В верхней строке формул отобразится положение этой ячейки. Набор формулы закончен, осталось набрать команду ENTER. В первой ячейке второго ряда должно появиться число 1,077.

Эту же формулу можно скопировать и протянуть с помощью «мыши» на остальные ячейки второго ряда. Для этого выделим с помощью «мыши» первую ячейку с уже готовой формулой, нажмем значок копирования в верхнем меню, после чего выделим, удерживая левую кнопку «мыши», остальные, пока пустые ячейки второго ряда и нажмем значок «Вставить».

После этого точечный график строится аналогично предыдущему случаю: выделяются оба ряда, и запускается построение диаграмм.

Коэффициент k, определенный для уравнения линии тренда методом наименьших квадратов, мы будем называть ставкой переменных затрат (средние переменные затраты в себестоимости единицы продукции).

Коэффициент b – наша оценка постоянных затрат.

Маржинальный метод учета затрат лежит в основе методики операционного анализа, который в литературе часто называют CVP-анализом (от английских терминов Costs-Volume-Profit, что означает «Затраты-Объем-Прибыль»). Операционный анализ является важной частью управленческого учета. Он помогает принимать обоснованные бизнес-решения по вопросам:

· определения наилучшего объема производства для получения максимальной прибыли;

· целесообразности какого-то вида деятельности»

· стоимости выполнения отдельных заказов;

· формирование портфеля товаров, позволяющего максимизировать прибыль.

Основными понятиями операционного анализа, кроме уже рассмотренных нами понятий постоянных и переменных затрат, являются:

· порог рентабельности (в литературе также встречается как «точка безубыточности» или «уровень нулевой прибыли»)

· запас финансовой прочности (также встречается «запас безопасности»)

· валовая маржа (также встречается «маржинальная прибыль»)

· операционный рычаг (также встречается «операционный леверидж»).

Операционный анализ

Разделение затрат на постоянные и переменные, их пропорции в структуре общих затрат имеют большое значение для деятельности фирмы. Степень изменения прибыли в зависимости от изменения объема реализации продукции при неизменной цене единицы продукта зависит именно от структуры затрат.

Понятие рычага при анализе деятельности фирмы Вам будет встречаться достаточно часто. По аналогии с механикой, в финансах термином «рычаг» или леверидж (от английского слова leverage – рычаг) обозначают такую связь между двумя параметрами, когда при небольшом изменении одного из них, другой параметр меняется более значительно.

Рассмотрим, как меняется прибыль в случае изменения структуры затрат при неизменных полных затратах, составляющих, например, 70 % от выручки. Представим четыре разные фирмы с разной структурой затрат, но одинаковой выручкой и одинаковыми полными затратами. Структура затрат меняется для четырех рассмотренных вариантов, переменные затраты увеличиваются от 20 % до 50 % выручки, соответственно постоянные затраты уменьшаются с 50% до 20% выручки.

Разница между выручкой от реализации и переменными затратами называется валовой прибылью (маржой). В реальных ситуациях очень важно, чтобы валовая маржа превышала постоянные затраты, т.к. только в этом случае появится прибыль.

Таблица А

 

Фирма	Фирма 1	Фирма 2	Фирма 3	Фирма 4
Выручка от реализации, тыс. руб.	100	100	100	100
Переменные затраты, тыс. руб.	20	30	40	50
Валовая маржа, тыс. руб.	80	70	60	50
Постоянные затраты, тыс. руб.	50	40	30	20
Прибыль, тыс. руб.	30	30	30	30

Прибыль фирм одинакова, т.к. полные затраты и выручка одинаковы.

Пусть теперь уровень продаж каждой фирмы снижается на 10 %. Переменные затраты уменьшаются в той же пропорции, постоянные затраты для каждого варианта не меняются.

Таблица Б

 

Фирма	Фирма 1	Фирма 2	Фирма 3	Фирма 4
Выручка от реализации, тыс. руб.	90	90	90	90
Переменные затраты, тыс. руб.	18	27	36	45
Валовая маржа,тыс. руб.	72	63	54	45
Постоянные затраты, тыс. руб.	50	40	30	20
Прибыль, тыс. руб.	22	23	24	25
% изменения прибыли	-26,7	-23,3	-20,0	-16,7

Последняя строка в Таблице Б считалась по формуле:

% изменения прибыли	=	([Прибыль из Табл. Б] – [Прибыль из Табл. А]) x 100%
		[Прибыль из Табл. А]

Мы видим, что при снижении уровня продаж на 10% прибыль каждой фирмы снижается в процентном отношении гораздо значительнее. При этом, чем больше у фирмы доля постоянных затрат, тем больше процент снижения прибыли.

Справедливости ради надо отметить, что и при увеличении объема реализации на несколько процентов, рост прибыли был бы тоже заметнее при относительно более весомых постоянных затратах в структуре затрат предприятия.

Общее правило таково: