Понятие доходов и расходов, их роль в деятельности предприятия

 

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, устанавливает положение ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н).

В соответствии с этим Положением доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами поступления:

налогов;

сумм в пользу комитента, принципала;

предварительной оплаты, авансов, задатка, залога (если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю);

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

В зависимости от характера доходов, условий их получения и направлений деятельности организации доходы подразделяются на:

доходы от обычных видов деятельности;

прочие доходы.

Прочие доходы, в свою очередь, делятся на:

операционные доходы;

внереализационные доходы;

чрезвычайные доходы [60, с. 265].

Состав доходов организации представлен в Приложении А.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99, введено в действие с 1 января 2000 г.) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников общества).

Состав расходов организации представлен в Приложении Б.

Не признается расходами организации выбытие активов:

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов;

вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала;

в порядке предварительной оплаты, авансов, задатка;

в погашение кредита, займа, полученных организацией [63, с. 86].

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности расходы организаций подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы.

Прочие расходы, в свою очередь, делятся на:

операционные расходы;

внереализационные расходы;

чрезвычайные расходы [63, с.86].

Расходы признаются в учете независимо от намерения получить выручку и иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они были осуществлены (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Исключением является кассовый метод (принятый организацией в разрешенных случаях), при котором расходы признаются после погашения задолженности.

Величина прочих расходов определяется следующим образом:

расходы, связанные с продажей, выбытием имущества, со сдачей объектов в аренду, предоставлением прав на нематериальные активы, участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации), уплатой процентов за кредиты и займы, расходы, связанные с услугами кредитных организаций, - в сумме, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности, то есть так же как расходы по обычным видам деятельности;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещения причиненных организацией убытков - в суммах, присужденных судом или признанных организацией;

дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, - в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации;

суммы уценки активов - в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Прочие расходы зачисляются на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

При определении финансового результата признанные расходы по обычным видам деятельности принимаются в размере, уменьшенном:

на величину незавершенного производства, определенного в соответствии с учетной политикой;

на величину остатков готовой продукции на складе организации;

на величину остатков отгруженной, но не реализованной продукции [15, с.51].

Для признания расходов в бухгалтерском учете в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 должно быть выполнено хотя бы одно из следующих условий:

) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

) сумма расхода может быть определена;

) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. При этом необходимо соблюдение правил:

расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной);

расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

В отчете о прибылях и убытках (форма № 2) расходы признаются:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы; когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов [12, с. 137].

По мнению М.А. Вахрушиной, первоначально происходит признание затрат и их отражение в бухгалтерском учете на счетах учета затрат (20, 23, 25, 26, 44, 97). Признание осуществляется в соответствии с методом начисления. Впоследствии, когда возникшие затраты могут быть соотнесены с определенным отчетным периодом, происходит их трансформация в расходы этого периода [16, с. 51]. Основным критерием для определения момента трансформации затрат в расходы является связь этих расходов с доходами, для получения которых эти расходы были понесены. Так, например, если у организации возникли затраты, направленные на получение доходов в будущем, то они не могут быть признаны расходами в момент их возникновения. В качестве расхода они будут признаны в момент получения дохода.

Существуют затраты, возникновение которых не связано непосредственно с получением конкретного дохода. Такие затраты признаются расходами сразу в момент их возникновения или в конце отчетного периода (например, внереализационные расходы).

Исходя из смысла ст. 248 НК РФ можно только догадываться, что нормативное предписание «при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю» означает, что доход - это выручка без начисленных обязательств по косвенным налогам.

На самом деле это так и есть и не может быть иначе, поскольку природа косвенных налогов заключается в том, что они не принадлежат организации (не являются ее доходом), а подлежат перечислению (за вычетом зачета) в бюджетную систему, хотя первоначально и поступают в организацию (включаются в выручку).

Вместе с тем, согласно п. 1 ст. 249 «Доходы от реализации» НК РФ «доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Другими словами, наблюдается противоречие со смыслом ст.248 и налицо идентификация таких понятий, как «выручка» и «доход». Это прямая коллизия между нормами 248 и 249 (гл 25 ч 2 НК РФ).

Далее следует, что «выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах».

Тем не менее, далее в ст. 271 «Порядок признания доходов при методе начисления» видим, что «доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Проведённый нормативный анализ приводит к выводу, что выручка равна доходу (что неверно), который согласно ст.249 складывается только из поступлений, а согласно ст.271 - независимо от фактического поступления.

Это противоречие напрямую связано, во-первых, с отсутствием четкости в дефиниции категорий налогового права и во-вторых, с отсутствием логичной схемы порядка исчисления налога.

Итак, представляется целесообразным указать, что с целью определения налоговой базы по налогу на прибыль, прежде всего, следует выявить доходы организации как разницу между выручкой от реализации товаров, работ, услуг и обязанностями организации перед государством по косвенным налогам.

Далее, можно согласиться с тем, что налоговой базой является стоимостная характеристика полученной прибыли, которая определяется как разница между соответствующими доходами и расходами организации, полученными на основе налогового учета. Для формирования налоговой базы применяются регистры налогового учета, предложенные методикой ФНС.

Для того чтобы получить финансовый результат (налогооблагаемую прибыль или убыток), налогоплательщик обязан (руководствуясь статьями гл. 25 НК РФ) осуществить сопоставление доходов и расходов, которые имели место в организации за рассматриваемый период.

Доходы подразделяются на три большие группы:

доходы от реализации,

внереализационные доходы,

доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Налоговый кодекс Российской Федерации содержит специальные статьи, посвященные порядку определения указанных доходов (ст 244, 250, 251 НК).

Общие принципы признания расходов для целей налогообложения прибыли изложены в ст. 252 НК РФ. При этом под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в ряде случаев и убытки налогоплательщика.

Таким образом, в гл. 25 НК РФ понятие "расходы" определяется иначе, чем в ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В результате при сопоставлении бухгалтерского и налогового учета речь идет не о том, что какие-то расходы, зарегистрированные в бухгалтерских регистрах, признаются для целей налогообложения, а остальные - нет, как это было до принятия гл. 25 НК РФ.

Учитывая изменения, введенные с 1 января 2006 г. отметим, что уменьшить налогооблагаемую прибыль можно на основании любых документов, прямо или косвенно подтверждающих произведенный расход.

Налоговый кодекс РФ не только выдвигает условия признания расходов, но и требует отражать их в налоговом учете в определенной группировке. Причем для разных групп расходов устанавливается различный порядок признания.

Основания для группировки изложены в п. 2 ст. 252 НК РФ: расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика должны подразделяться на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы [33, с. 71].

Все расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на четыре элемента:

) материальные затраты;

) расходы на оплату труда;

) суммы начисленной амортизации;

) прочие расходы.

На основании ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Это расходы на содержание арендованного имущества, на выплату процентов по заемным средствам (в пределах норм), на выпуск и обслуживание ценных бумаг, отрицательные курсовые и суммовые разницы, отчисления в резервы по сомнительным долгам, расходы на ликвидацию и консервацию объектов, и другие обоснованные расходы.

С 1 января 2006г. к перечню внереализационных расходов добавлены расходы в виде премии (скидки) выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (п. 19.1 ст. 265 НК РФ).

Кроме того, на основании п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

По мнению И.А. Бланка, стремление к получению прибыли ориентирует предприятия на увеличение объема производства и снижение затрат. В условиях рыночной экономики этим достигается не только цель предпринимательства, но и удовлетворение общественных потребностей. Предприятие всегда определяет в качестве своей главной стратегической цели получение максимальной прибыли и формирует в соответствии с этим критерием финансовую стратегию, пакет заказов, производственную программу, учетную политику, перспективные, годовые и оперативные планы. Иногда, в целях сохранения квалифицированных кадров, предприятие направляет значительные средства в фонд оплаты труда, тем самым увеличивая издержки производства и, соответственно, уменьшая массу прибыли. Но все подобные шаги носят все же тактический характер и, в конечном счете, подчинены решению главной стратегической задачи - получению возможно большей прибыли [10, с. 88].

Финансовый результат - обобщающий показатель анализа и оценки эффективности (неэффективности) деятельности хозяйствующего субъекта на определенных стадиях (этапах) его формирования [31, с.81].

Д.В. Лысенко считает, что в рыночной экономике самым главным показателем эффективности работы организации является результативность. Понятие «результативность» складывается из нескольких важных составляющих финансово-хозяйственной деятельности организации. Наиболее общей характеристикой результативности финансово-хозяйственной деятельности принято считать оборот, то есть объем продаж продукции (услуг) за определенный период. Для организаций, работающих в условиях рыночных отношений, основным показателем, отражающим результативность их деятельности, становится прибыль.

Для анализа результативности деятельности организации Д.В. Лысенко рекомендует проводить оценку следующих показателей: доходов организации, расходов организации, валовой прибыли, прибыли (убытка) от продаж, прибыли (убытка) до налогообложения, чистой прибыли (убытка) отчетного периода. Рассмотрение сущности результативности позволяет определить основные задачи ее анализа [31, с.82].

Они заключаются в следующем:

а) определить достаточность достигнутых результатов для рыночной финансовой устойчивости организации, конкурентоспособности, обеспечения надлежащего качества жизни трудового коллектива;

б) изучить источники возникновения и особенности воздействия на результативность различных факторов;

в) рассмотреть основные направления дальнейшего развития анализируемого объекта [31, с.83].

Структура сальдированного финансового результата по отраслям народного хозяйства, а также анализ структуры представлена в Приложении В.

По данным Приложения В можно видеть, что по основным видам экономической деятельности крупных и средних организаций получен положительный сальдированный финансовый результат (прибыль минус убытки) в размере 3008,2 млрд. рублей, или 124,8% к аналогичному периоду предыдущего года, в том числе в добыче полезных ископаемых - 554,9 млрд. рублей (108,4%), в обрабатывающих производствах - 1122,4 млрд. рублей (137,0%), на транспорте и в связи - 424,5 млрд. рублей (134,1%), в строительстве - 46,5 млрд. рублей (134,8 процента). Сальдированный финансовый результат в секторе производства и распределения электроэнергии, газа и воды составил 68,6 млрд. рублей (92,2% по сравнению с аналогичным периодом прошлого года).

Согласно данным Росстата удельный вес убыточных организаций в январе-августе 2007 г. составил 29,2% от общего числа организаций (в январе-августе 2006 года - 34,3 процента).

Доля убыточных организаций в производстве и распределении электроэнергии, газа и воды составила 50,5%, на транспорте и в связи - 35,7%, в добыче полезных ископаемых - 35,1%, в обрабатывающих производствах - 28,8%, в строительстве - 28 процентов [36, с. 61].

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, исчисление налоговой базы следует начинать с определения выручки от реализации товаров, работ, услуг, которая, будучи уменьшена на величину обязанности по косвенным налогам, представляет собой доходы, которые в свою очередь, будучи уменьшены на величину расходов, трансформируются в прибыль.

Во-вторых, необходимо учитывать наличие Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/ 2002)" суть которого сводится к определению базы по налогу на прибыль с помощью бухгалтерского учета.

Таким образом, процесс формирования доходов и направления расходования средств играет важную роль в эффективности деятельности организации, поэтому рассмотрим организацию данного процесса в следующем параграфе.