Водный налог относительно добычи подземных вод

Несмотря на то, что действующее законодательство не содержит понятия особого и специального водопользования, плательщики водного налога до сих пор определены через него. Так, согласно п. 1 ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками признаются организации, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ. Эти термины применялись в предыдущей редакции Водного кодекса РФ, утратившей силу с 1 января 2007 г. Под специальным водопользованием понималось использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств при наличии лицензии на водопользование в том числе в целях питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения, промышленности и энергетики, добычи подземных вод. Основанием для водопользования выступала лицензия и заключенный в соответствии с ней договор пользования водным объектом.

Водопользователи, имеющие лицензии, выданные до вступления в силу ВК РФ (01.01.2007), признаются плательщиками водного налога. Эти лицензии дают право пользования водными объектами до истечения срока их действия. После того как взамен этих лицензий водопользователь заключит договор или получит решение по правилам, предусмотренным новым ВК РФ, он перестает быть плательщиком водного налога на основании прямого указания в п. 2 ст. 333.8 НК РФ — его ждет неналоговая плата за пользование водными объектами.

Размер платы за пользование поверхностным водным объектом, находящимся в федеральной собственности, идентичен ставкам водного налога. Порядок исчисления водного налога применяется водопользователями, имеющими лицензии старого образца, на общих основаниях.

Прежняя редакция ВК РФ не различала пользование поверхностными и подземными водными объектами. В то время как в действующем ВК РФ прописан порядок предоставления права пользования только поверхностными водными объектами (на основании договора водопользования или решения о предоставлении водного объекта в пользование). При этом право пользования подземными водными объектами может быть получено по основаниям и в порядке, которые установлены законодательством о недрах (п. 3 ст. 9 ВК РФ). В пп. 3 п. 3 ст. 11 ВК РФ специально указано, что если водный объект используется для забора (изъятия) из подземного водного объекта водных ресурсов, в том числе водных ресурсов, содержащих полезные ископаемые и (или) являющихся природными лечебными ресурсами, а также термальных вод, то заключение договора водопользования или принятие решения о предоставлении водного объекта в пользование не требуется. Следовательно, п. 2 ст. 333.8 НК РФ касается только пользователей поверхностных водных объектов.

Пользование подземными водными объектами является объектом обложения водным налогом, а водопользователи, осуществляющие данный вид водопользования, являются плательщиками водного налога в соответствии с гл. 25.2 НК РФ на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод, выданных как до 1 января 2007 г., так и после этого срока. Основанием для признания организации налогоплательщиком является факт получения лицензии на добычу подземных вод. Отсутствие самого факта забора воды не освобождает организацию от обязанностей налогоплательщика, в частности по представлению налоговой декларации. В то же время отсутствие лицензии не освобождает от уплаты водного налога.

Объектом обложения водным налогом признается в первую очередь забор воды из водных объектов (пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ), причем НК РФ не различает подземные и поверхностные объекты. Цель добычи подземных вод (хозяйственно-питьевое, производственное водоснабжение или получение минеральных вод и полезных ископаемых) всегда указана в лицензии на право пользования недрами.

В качестве налоговой базы выступает объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период — квартал (п. 2 ст. 333.10 НК РФ). При этом вода, забранная для обеспечения пожарной безопасности, ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий, а также орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, не облагает­ся водным налогом (пп. 2, 13 п. 2 ст. 333.9 НК РФ). Это значит, что предприятия, использующие лицензионное водопользование в указанных целях для определения налоговой базы вправе исключить из общего объема забранной воды объем воды, добытый и реализованный на вышеперечисленные цели.

Пунктом 1 ст. 333.10 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан определять налоговую базу по каждому виду водопользования отдельно в отношении каждого водного объекта. Более того, если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется также применительно к каждой налоговой ставке.

Налоговые ставки установлены в ст. 333.12 НК РФ. В отношении забора воды из водных объектов ставки дифференцированы по бассейнам рек, озер и экономическим районам, а также по виду водного объекта (для поверхностных водных объектов они меньше, чем для подземных). Пунктом 2 данной статьи предусмотрено пятикратное увеличение ставки при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования.

Лимиты были неотъемлемой частью лицензий на специальное водопользование, выданных до 2007 г., и представляли собой предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов, которые устанавливались водопользователю на определенный срок (см. ст. ст. 49 и 90 утратившего силу ВК РФ). Несмотря на то, что действующее законодательство не содержит подобного понятия, считаем возможным в качестве лимита водопользования для целей исчисления водного налога применять разрешенный (предельно допустимый) водоотбор подземных вод в куб. м, который указывается в лицензиях на пользование недрами в целях добычи подземных вод (а вернее, в приложениях к ней). В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов они определяются расчетно как 1/4 утвержденного годового лимита (п. 2 ст. 333.12 НК РФ).

Превышение квартальных лимитов — это единственное основание для пятикратного увеличения налоговой ставки в части превышения фактически забранного объема воды над допустимым. Однако инспекторы доначисляют налог по штрафным ставкам и в случае, когда предприятие осуществляет водозабор без лицензии в период переоформления документов. Подобных проблем не возникнет у организаций, которые заключат договор водопользования по новым правилам до истечения срока действия лицензии — в момент регистрации договора в государственном водном реестре они перестанут быть плательщиками водного налога и начнут вносить плату за пользование водными объектами.

Как следует из ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 г. № 2395-1 «О недрах», приложения, в которых определены основные условия пользования недрами, являются неотъемлемой частью лицензии. Именно в таких приложениях устанавливаются лимиты водоотбора — в куб. м в сутки, квартал, а также в год — отдельно по каждому целевому виду водопользования. Если в налоговом периоде (квартале) лимит будет превышен, то с объема воды, забранного с превышением, нужно заплатить налог по пятикратно увеличенной налоговой ставке.

Однако это правило не касается объемов воды, забранных для водоснабжения населения. Если даже лимит по этому виду водопользования будет превышен, налоговая ставка не изменится. Причина в том, что плата за сверхлимитное водопользование установлена п. 2 ст. 333.12 Н К РФ только для налогоплательщиков, применяющих общие ставки, предусмотренные п. 1 этой же статьи.