Как рассчитать и отразить в бухгалтерском учете налог на прибыль?

Налог на прибыль

Предприятия (организации) создаются для получения прибыли. Прибыль облагается налогом(на прибыль) по установленной ставке.

Сейчас в РФ ставка налога на прибыль составляет 20%, из них 17% отчисляется в региональные бюджеты, а 3% в Федеральный бюджет.

Как мы уже узнали ранее финансовый результат (прибыль или убыток) формируется в течение отчетного периода на счете 90 «Продажи» – для основной деятельности и на счете 91 «Прочие доходы и расходы» для деятельности не связанной с основной деятельностью (производством и реализацией продукции). В конце месяца формируется окончательный финансовый результат по всем видам деятельности на счете 99 «Прибыли и убытки».

 

Как рассчитать и отразить в бухгалтерском учете налог на прибыль?

В течение отчетного периода финансовый результат формируется на счетах 90, 91 и в конце отчетного периода итоговыми записями списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Как всегда, прибыль будет отражаться по кредиту счета 99, убыток по дебету счета 99.

Поскольку тема нашего разбирательства – налог на прибыль, поговорим пока только о прибыли, тем более, что это и есть основная цель и итог деятельности предприятия.

Рассмотрим на примере, какими проводками будет отражена окончательная прибыль на счете 99.

Пример

Пусть в течение отчетного месяца (январь 2020 г.) получена прибыль по основной деятельности в сумме 13 000 руб., а по прочей деятельности получен убыток в сумме 3 000 руб.

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма	Содержание
31.01.х1	99	91	3000	Финансовый результат (убыток) по прочей деятельности
31.01.х1	90	99	13000	Финансовый результат (прибыль) по основной деятельности

 

Итого, на счете 99 получаем кредитовое сальдо 10000 руб., что свидетельствует о получении организацией прибыли в отчетном периоде в сумме 10000 руб.

Прибыль облагается налогом по ставке 20%, следовательно, в результате проведения сложнейших математических расчетов, получим результат – налог на прибыль составит 2000 руб.(!)

Рассмотрим, как отразить в учете начисление налога на прибыль.

 Вспомним, что для расчетов по налогам и сборам используется счет 68. Для налога на прибыль, чтобы не путать с другими налогами будем использовать субсчет 68.04 «Налог на прибыль».

Сначала на этом счете необходимо отразить нашу задолженность в сумме 2000 руб. по уплате налога. А затем эта задолженность будет погашена при оплате налога.

На дату начисления налога

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма	Содержание
31.01.х1	99	68.04	2000	Налог на прибыль начислен

 

Данная проводка показывает, что появляется обязательство (кредиторская задолженность на счете 68) по уплате налога на прибыль, и при этом дебетуется (уменьшается) величина прибыли. То есть, налог на прибыль уплачивается за счет прибыли.

 

Налог на прибыль уплачивается за счет прибыли

 

На дату оплаты налога

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма	Содержание
10.02.х1	68.04	51	2000	Налог на прибыль уплачен

 

В этой проводке с расчетного счета организации списывается сумма уплаты налога на прибыль, в результате чего уменьшаются средства, учтенные на счете учета безналичных денежных средств, и погашается кредиторская задолженность по налогу на прибыль записью в дебет счета 68.04.

Теперь, все замечательно, мы произвели расчет налога на прибыль, расплатились с бюджетом по этому налогу и отразили все это в системе бухгалтерского учета.

Какие мы молодцы! Теперь с налогом на прибыль все ясно? Но если бы все было так просто!

В чем же кроется проблема, и какие сложности связаны с ней?

Те финансовые результаты, о которых шла речь выше, сформированы в системе бухгалтерского учета по учетным правилам (стандартам), определенным для финансового (бухгалтерского учета). Например, по Российским стандартам или, каким другим национальным или международным стандартам.

Законодательство многих стран, в том числе и России, предусматривает различные правила исчисления прибыли для цели составления бухгалтерской(финансовой) отчетности и для цели налогообложения прибыли.

Так что же получается тогда? Предположим, в нашем примере прибыль, рассчитанная по требованиям налогового законодательства, иная и отличается от бухгалтерской прибыли. Как тогда отразить начисление и оплату налога на прибыль? Ведь оплатить в бюджет  мыдолжны сумму налога, которая получена по налоговым правилам.

Предположим, что налоговая прибыль получилась выше и составила 14 000 руб. Следовательно, налог на прибыль по правилам налогового учета составляет 2800 руб.

 

Временные разницы

 

Почему и по каким причинам возникают временные разницы в оценке прибыли и, соответственно в налоге на прибыль?

В общем случае, любые разницы (в смысле ПБУ 18/02) возникают из-за различий в признании доходов и расходов.

Временные разницы возникают в тех случаях, когда доходы или расходы по правилам бухгалтерского учета признаются в одном периоде, а по налоговым – в другом или других последующих периодах.

 

Игра в «больше-меньше»

Доходы и расходы		Финансовый результат текущего периода		Налог на прибыль текущего периода		Налог на прибыль в будущих периодах
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Расход признается в текущем периоде	Этот расход будет признан в последующих периодах	Прибыль меньше	Прибыль больше	меньше	больше	больше	меньше
Доход будет признан в последующих периодах	Этот доход признается в текущем периоде	Прибыль меньше	Прибыль больше	меньше	больше	больше	меньше
Доход признается в текущем периоде	Этот доход будет признан в последующих периодах	Прибыль больше	Прибыль меньше	больше	меньше	меньше	больше
Расход будет признан в последующих периодах	Этот расход признается в текущем периоде	Прибыль больше	Прибыль меньше	больше	меньше	меньше	больше

Первый вариант: бухгалтерская прибыль в текущем периоде меньше налоговой

Если в результате возникновения временной разницы в текущем периоде «бухгалтерская» ПРИБЫЛЬ МЕНЬШЕ, чем «налоговая», то временная разницаназывается вычитаемой. Тогда в текущем периоде платим НАЛОГ БОЛЬШЕ.

В последующем периоде, когда будет признан соответствующий доход или расход и тогда станет «бухгалтерская» ПРИБЫЛЬ БОЛЬШЕ, чем «налоговая» и заплатим НАЛОГ МЕНЬШЕ на ту же сумму (разница будет погашена). То есть, можно рассуждать так, что в текущем периоде мы заплатили налог больше, но он будет возвращен в последующие периоды, следовательно,излишне уплаченный налог - это наш актив, который в будущем принесет нам экономические выгоды(в виде недоплаты налога)– отложенный налоговый актив (ОНА). Для учета налоговых активов предназначен счет 09 «Отложенные налоговые активы».Его величина равна вычитаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку.

Вернемся к нашему примеру, к тому случаю, когда реальный налог был больше на 800 руб.Если к этому различию в оценке налога на прибыль привела в ычитаемая временная разница, то разницу в суммах налога мы должны отразить как наш актив – отложенный налоговый актив (ОНА)!

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма	Содержание
31.01.х1	99	68.04	2000	Условный расход по налогу на прибыль
31.01.х1	09	68.04	800	Отложенный налоговый актив

 

Второй вариант: бухгалтерская прибыль больше налоговой

Если в результате возникновения временной разницы в текущем периоде «бухгалтерская» ПРИБЫЛЬБОЛЬШЕ, чем «налоговая». Тогда в текущем периоде платим НАЛОГ МЕНЬШЕ. В последующем периоде, когда будет признан соответствующий доход или расход разница будет погашена и тогда станет «бухгалтерская» ПРИБЫЛЬ МЕНЬШЕ, чем «налоговая» и заплатим НАЛОГ БОЛЬШЕ на ту же сумму. То есть, можно рассуждать так, что в текущем периоде мы заплатили налог меньше, но его придетсязаплатить в последующие периоды, следовательно, это нашеотложенное обязательство – отложенное налоговое обязательство (ОНО), а разница, которая к привела к образованию ОНО,является налогооблагаемой. Для учета налоговых обязательств предназначен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Вернемся к нашему примеру, к тому случаю, когда налог был меньше на 250 руб., Если к этому различию в оценке налога на прибыль привела налогооблагаемая временная разница, то разницу в суммах налога мы должны отразить как обязательство – отложенное налоговое обязательство!

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма	Содержание
31.01.х1	99	68.04	2000	Условный расход по налогу на прибыль
31.01.х1	68.04	77	250	Отложенное налоговое обязательство

 

 

В последующих периодах

В последующем периоде (периодах), когда произойдет отложенное во времени признание дохода /расхода, тогда ОНА будет уменьшен (погашен), это будет отражено проводкой

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма	Содержание
28.02.х1	68.04	09	800	Погашение ОНА

 

В этой проводке понижается обязательство по уплате налога, и полностью погашается отложенный налоговый актив.

В последующем периоде (периодах), когда произойдет отложенное во времени признание дохода /расхода, тогда ОНО будетуменьшено (погашено), это будет отражено проводкой

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма	Содержание
28.02.х1	77	68.04	250	Погашение ОНО

 

В этой проводке увеличивается обязательство по уплате налога за счет полного погашения отложенного налогового обязательства.

Доходы и расходы		Финансовый результат текущего периода		Налог на прибыль текущего периода		Налог на прибыль будущего периода
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Расход признается в текущем периоде	Этот расход будет признан в последующих периодах	Прибыль меньше	Прибыль больше	меньше	больше	больше	меньше
Разница - временная		Разница - вычитаемая		Образование ОНА		Погашение ОНА
Доходы и расходы		Финансовый результат текущего периода		Налог на прибыль текущего периода		Налог на прибыль будущего периода
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Доход будет признан в последующих периодах	Этот доход признается в текущем периоде	Прибыль меньше	Прибыль больше	меньше	больше	больше	меньше
Разница - временная		Разница - вычитаемая		Образование ОНА		Погашение ОНА
Доходы и расходы		Финансовый результат текущего периода		Налог на прибыль текущего периода		Налог на прибыль будущего периода
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Расход будет признан в последующих периодах	Этот расход признается в текущем периоде	Прибыль больше	Прибыль меньше	больше	меньше	меньше	больше
Разница - временная		Разница - налогооблагаемая		Образование ОНО		Погашение ОНО
Доходы и расходы		Финансовый результат текущего периода		Налог на прибыль текущего периода		Налог на прибыль будущего периода
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Доход признается в текущем периоде	Этот доход будет признан в последующих периодах	Прибыль больше	Прибыль меньше	больше	меньше	меньше	больше
Разница - временная		Разница - налогооблагаемая		Образование ОНО		Погашение ОНО

 

Мы здесь рассмотрели общий принцип и рассуждали в терминах признания или непризнания дохода (расхода) в целом. Но в реальных операциях нередко бывает, что часть дохода (расхода) в БУ и НУ признаются одинаково, а часть – по-разному. Тогда все вышеприведенные рассуждения надо относить не ко всей сумме дохода (Расхода), а только к той части, признание которой в БУ и НУ различается. 

Например, в БУ признается расход 1200 руб. в качестве расхода текущего периода, а по правилам налогообложения данный расход признается в составе расходов текущего периода в сумме 1000 руб., а 200 руб. будет признано в будущих периодах.

Следовательно, хВР=??? руб., ОНх =??? руб.

Постоянные разницы

Постоянные разницы (ПР) возникают в тех случаях, когда доходы или расходы признаются по правилам бухгалтерского учета и не признаются (НИКОГДА!) по налоговым правилам или наоборот – признаются по налоговым правилам и не признаются (НИКОГДА!) по бухгалтерским.

Для того, чтобы правильно отразить постоянную разницу необходимо прежде определить, какая прибыль больше бухгалтерская или налоговая?

Доходы и расходы		Финансовый результат текущего периода		Налог на прибыль текущего периода		Налог на прибыль будущего периода
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Расход признается в текущем периоде	Этот расход не признается и не будет признан в последующих периодах	Прибыль меньше	Прибыль больше	меньше	больше	Не влияет, поэтому переплаченный налог это наше постоянное обязательство
Расход не признается и не будет признан в последующих периодах	Этот расход признается в текущем периоде	Прибыль больше	Прибыль меньше	больше	меньше	Не влияет, поэтому недоплаченный налог это наш постоянный актив
Доход признается в текущем периоде	Этот доход не признается и не будет признан в последующих периодах	Прибыль больше	Прибыль меньше	больше	меньше	Не влияет, поэтому недоплаченный налог это наш постоянный актив
Доход не признается и не будет признан в последующих периодах	Этот доход признается в текущем периоде	Прибыль меньше	Прибыль больше	меньше	больше	Не влияет, поэтому переплаченный налог это наше постоянное обязательство

 

Если бухгалтерская прибыль меньшеналоговой,то такая постоянная разница является положительной (ППР), если бухгалтерская прибыль больше налоговой, то такая постоянная разница является отрицательной (ОПР).

То есть, в первом случае, чтобы из бухгалтерской прибыли получить налоговую, надо к бухгалтерской прибыли добавить положительную корректирующую величину (ППР). Во втором случае, чтобы из бухгалтерской прибыли получить налоговую, надо к бухгалтерской прибыли добавить отрицательную корректирующую величину (ОПР).

Налог на прибыль«переплаченный» вследствие постоянной разницы никогда не вернется, равно, как «недоплаченный» налог не понадобится доплачивать впоследствии. То есть, если мы на постоянных разницах что-то приобрели или потеряли в плане переплаты или недоплаты налога, то это НАВСЕГДА. То есть, это навсегда изменит финансовый результат работы организации.

Положительная постоянная разница приводит к увеличению обязательства по уплате налога,поэтому образующуюся разницу в суммах налога называют постоянное налоговое обязательство (ПНО). Его величина равна сумме положительной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль (ППРх20%).

Отрицательнаяпостоянная разница приводит к уменьшению налоговой прибыли, следовательно, меньше и обязательство по уплате налога, вот почему образовавшуюся разницу в суммах налога называют постоянный налоговый актив (ПНА).Его величина равна сумме отрицательной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль (ОПРх20%).

Пример 1 (без разниц)

На расчетный счет организации безвозмездно поступили денежные средства от фирмы «ВамДам» в сумме 100000 руб., по договору дарения.

По правилам бухгалтерского учета сумма безвозмездно поступивших денежных средств увеличивает прочий доход организации, согласно правилам налогового учета эта сумма тоже в полном размере увеличивает прочий (внереализационный) доход организации для исчисления налога на прибыль.  

На конец отчетного периода

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма БУ	Сумма НУ	ПР	ВР	Содержание
	91	99	100 000	100 000	0	0	Выявлен финансовый результат
	99	68.04	20 000	х	х	х	Условный расход по налогу на прибыль

 

На дату уплаты налога

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма БУ	Сумма НУ	ПР	ВР	Содержание
	68.04	51	20 000	х	х	х	Оплачен налог на прибыль

 

Условный расход по налогу на прибыль и налог на прибыль совпали, поскольку не было разниц в признании доходов и расходов по БУ и НУ.

Пример 2(продолжение)

Продолжим операции предыдущего примера.

Наша организация по договору дарения списывает со своего расчетного счета в пользу организации «Дайнам» сумму 15 000 руб.

По правилам бухгалтерского учета безвозмездно переданный актив является расходом организации и понижает бухгалтерскую прибыль, а по данным налогового учета данный расход не признается и не понижает налогооблагаемую прибыль.

Поскольку данный расход в НУ не признается в текущем периоде и не будет признан в последующих периодах (НИКОГДА!), следовательно, разница в оценке данного расхода является положительной постоянной разницей, которая должна привести к образованию ПНО. Рассмотрим как эта ситуация будет отражаться в бухгалтерских записях.

На конец отчетного периода

Определим финансовый результат с учетом операций примеров 1 и 2

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма БУ	Сумма НУ	ПР	ВР	Содержание
	91	99	100 000	100 000	0	0	Выявлен финансовый результат от полученного дара
	99	91	15 000	0	15 000	0	Выявлен финансовый результат от сделанного дара
	99	68.04	17 000	х	х	х	Условный расход по налогу на прибыль
	99	68.04	3 000	х	х	х	Постоянное налоговое обязательство

 

Финансовый результат по БУ – прибыль в сумме 85 000 руб., следовательно, условный расход по налогу на прибыль составит 17 000 руб.

Финансовый результат по НУ – прибыль в сумме 100 000 руб., следовательно, налог на прибыль составит 20 000 руб.

Как получается налоговый результат из бухгалтерского?

НП = УРНП +ПНО = 85 000 х 20% + 15 000 х 20% = 17 000 + 3 000 = 20 000

Следовательно, к уплате подлежит сумма налога в размере 20 000 руб. Именно она и сформирована по кредиту счета 68.04!

На дату уплаты налога

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма БУ	Сумма НУ	ПР	ВР	Содержание
	68.04	51	20 000	х	х	х	Оплачен налог на прибыль

 

 

Пример 3 (продолжение)

Продолжим операции предыдущих примеров.

Пусть наша организация провела сделку РЕПО. Сделка РЕПО этот такая сделка когда ЦБ продаются по меньшей стоимости, а через некоторое время выкупаются по большей стоимости. Разница в стоимости признается внереализационным расходом в НУ, но не является расходом в БУ. То есть данный расход не признается в БУ в текущем и последующих периодах, т.е. НИКОГДА!

Предположим, при выкупе ценных бумаг расход по сделке РЕПО составил 350 руб.

Отразим возникший расход  в расширенной бухгалтерской записи. Все операции связанные с покупкой и продажей ценных бумаг пока опустим.

На дату уплаты налога

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма БУ	Сумма НУ	ПР	ВР	Содержание
	68.04	51	19 930	х	х	х	Оплачен налог на прибыль

 

Пример 4.(продолжение)

В этом примере рассмотрим образование и погашение временной разницы.

Пусть организацией 11 января 2016г. получен краткосрочный заём со сроком возврата 29февраля в размере 500 000 руб. По условиям договора займа процент по займу в бухгалтерском учете начисляется и уплачивается непосредственно на дату получения займа. По правилам налогового учета, процент должен признаваться расходом ежемесячно на конец отчетного периода пропорционально количеству дней пользования займом в текущем отчетном периоде. Предположим, вся сумма начисленного процента составляет 1800 руб. Эта сумма в БУ признается расходом полностью в месяце получения займа. В налоговом учете, предположим, в первом периоде (январь) признается расход 800 руб. а во втором периоде (февраль) признается расход в сумме 1000 руб.

На дату получения займа

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма БУ	Сумма НУ	ПР	ВР	Содержание
11.01.16	51	66.03	500 000	х	х	х	Получен займ
11.01.16	91	66.04	1800	0	0	1800	Начислен процент по займу
11.01.16	97	66.04	0	1800	0	-1800	Начислен процент по займу

 

Поскольку расход в сумме 1800 руб. признан в БУ, как внереализационный расход текущего периода (счет 91), но не признан в НУ, то возникла временная разница ВР по дебету счета 91 в сумме 1800 руб.

В НУ данный расход будет признан в будущем периоде, поэтому он отражен в НУ на счете 97 «Расходы будущих периодов». Одновременно на счете 97 образовалась временная разница по расходу будущего периода в сумме -1800 руб., что говорит о том, что по мере того, как расход будущих периодов будет впоследствии признаваться в составе расходов текущего периода, то и временная разница тоже будет списываться на счет расходов текущего периода, за счет этого будет происходить погашение временной разницы, отраженной на счете 91.

Работу механизма погашения временной разницы увидим в следующих проводках.

На конец первого отчетного периода (с учетом операций примеров 1,2,3,4)

Начисление процента в НУ

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма БУ	Сумма НУ	ПР	ВР	Содержание
31.01.16	91	97	0	800	0	-800	Начислен процент за январь в НУ

 

В конце января отразили процентный расход в НУ пропорционально сроку использования займа в текущем периоде. Для этого отложенный на будущее расход (на счете 97) списываем на расход текущего периода (в дебет счета 91). Заметим, что вся сумма процентного расхода, который должен быть отражен в НУ составляет 1800 руб. Так, что в этой проводке:

1. В НУ частично списан расход со счета Расходы будущих периодов на счет текущих прочих расходов (счет 91)

2. При получении займа по дебету счета 91 образовалась временная разница в сумме 1800 руб. В этой проводке она уменьшается на 800 руб. То есть, происходит частичное погашение временной разницы и на конец месяца разница, учтенная по дебету счета 91, уже составляет не 1800 руб., а сумму 1000 руб.

3. При получении займа по дебету счета 97 образовалась временная разница в сумме -1800 руб. В этой проводке она уменьшается (по кредиту) на сумму - 800 руб. То есть, происходит частичное погашение временной разницы и на счете 97, и на конец месяца разница, учтенная по дебету счета 97 уже составляет не -1800 руб., а сумму -1000 руб.

 

То есть, еще осталась не погашенная временная разница в сумме 1000 руб. Эта разница должна привести к образованию ОНА в сумме 200 руб.

 

Определим финансовый результат с учетом операций примеров 1, 2, 3, 4

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма БУ	Сумма НУ	ПР	ВР	Содержание
31.01.16	91	99	100 000	100 000	0	0	Выявлен финансовый результат от полученного дара
31.01.16	99	91	15 000	0	15 000	0	Выявлен финансовый результат от сделанного дара
31.01.16	99	91	0	350	-350	0	Выявлен финансовый результат по сделке РЕПО
31.01.16	99	91	1800	800	0	1000	Выявлен финансовый результат по процентному расходу
31.01.16	99	68.04	16 640	х	х	х	Условный расход по налогу на прибыль
31.01.16	99	68.04	3 000	х	х	х	Постоянное налоговое обязательство
31.01.16	68.04	99	70	х	х	х	Постоянный налоговый актив
31.01.16	09	68.04	200	х	х	х	Отложенный налоговый актив (по расходу будущих периодов)

 

Финансовый результат по БУ – прибыль в сумме:100 000 – 15 000 – 1800 = 83 200 руб.,

следовательно, условный расход по налогу на прибыль составит 83 200х20% = 16 640 руб.

Финансовый результат по НУ – прибыль в сумме:

100 000 – 350 – 800 = 98 850 руб., следовательно, налог на прибыль составит 19 770 руб.

Как получается налоговый результат из бухгалтерского?

НП = УРНП +ПНО– ПНА +ОНА =
83 200 х 20% + 15 000 х 20% -350 х 20% + 1000х20%=
16 640 + 3 000– 70 +200 = 19 770

Следовательно, к уплате за январь подлежит сумма налога в размере 19 770 руб.

Операции февраля

Начисление процента в НУ

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма БУ	Сумма НУ	ПР	ВР	Содержание
28.02.16	91	97	0	1000	0	-1000	Начислен процент за февраль в НУ

В конце февраля отразили процентный расход в НУ в сумме 1000 руб. Для этого отложенный на будущее расход (на счете 97) списываем на расход текущего периода (в дебет счета 91). Заметим, что на момент этой операции в НУ на счете 97 остается не признанной сумма процентного расхода в 1000 руб. Так, что в этой проводке:

1.       В НУ полностью и окончательно списан расход со счета Расходы будущих периодов (счет 97) на счет текущих прочих расходов (счет 91)

2.       По результатам предыдущей операции списания расхода будущих периодов по дебету счета 91 оставалась несписанная часть временной разницы в сумме 1000 руб. Теперь она уменьшается на 1000 руб. То есть, происходит полное погашение временной разницы и на конец месяца разница, учтенная по дебету счета 91, уже составляет 0 руб.

3.       По результатам предыдущей операции списания расхода будущих периодов по дебету счета 97 оставалась несписанная часть временной разницы в сумме -1000 руб. В этой проводке она уменьшается (по кредиту) на сумму - 1000 руб. То есть, происходит полное и окончательное погашение временной разницы и на счете 97, и на конец месяца разница, учтенная по дебету счета 97 составляет 0 руб.

То есть, временные разницы погашены в сумме 1000 руб., что привело к их полному погашению, и это должно привести к погашению ОНА в сумме 200 руб.

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма БУ	Сумма НУ	ПР	ВР	Содержание
28.02.16	99	91	0	1000	0	-1000	Определен финансовый результат в НУ (убыток)
28.02.16	68.04	09	200	х	х	х	Погашение ОНА

 

Пример 5 (продолжение)

26.01.16 организация приобрела у поставщика «Пилот» товар «Электроприборы»в количестве 1000 шт. на сумму 400 000 руб. Поставщиком выставлен счет фактура, где указан к оплате НДС в сумме 72 000 руб. (по ставке 18%).

При доставке груза для его охраны организация воспользовалась услугами охранного предприятия «Чоповик».

26.01.16 Охранное предприятие выставило счет к оплате, согласно которому стоимость услуг по охране товара составила 5000 руб. Поставщиком услуги выставлен счет-фактура, где указана сумма НДС к уплате 900 руб.

12.02.16 весь товар продан покупателю «Торгсин» за 550000 руб. (без учета НДС). Покупателю выставлен счет-фактура, в котором предъявлен НДС в сумме 99 000 руб. 

В этом примере важно, что стоимость услуг на охрану товара по правилам бухгалтерского учета увеличивает стоимость приобретенного товара, а для целей налогообложения прибыли услуги на охрану относятсяк издержкам обращения и полностью признаются в составе расходов по основной деятельности в текущем периоде.

5000 руб., истраченных на охрану в БУ увеличили себестоимость товара на 5000 руб. Эти 5000 руб., будут признаны в составе расходов в последующих периодах при реализации (продаже) товара, когда себестоимость товара будет списана на расход.

Поскольку расход на охрану в сумме 5000 руб. признается в НУ в месяце, когда понесены эти расходы, а в БУ в месяце, когда будет продантовар. То возникающая разница в оценке товара и в оценке расхода в БУ и НУ является временной налогооблагаемой разницей, которая в периоде приобретения товара приводит к образованию ОНО, а в периоде продажи товара – к погашению ОНО.

Поступление товара

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма БУ	Сумма НУ	ПР	ВР	Содержание
26.01.16	41	60	400 000	400 000	0	0	Поступление 1000 штук электроприборов от поставщика «Пилот»
26.01.16	19	60	72 000	х	х	х	Учтен НДС

 

Обычные проводки по приобретению товара с НДС, заметим, что пока оценки стоимости товара в БУ и НУ совпадают и составляют 400 000 руб.

Проводка по НДС не содержит счетов, связанных с учетом активов и обязательств, влияющих на формирование прибыли, в связи с этим суммы НУ, ПР, ВР здесь не учитываются.

Поступление услуги

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма БУ	Сумма НУ	ПР	ВР	Содержание
26.01.16	41	60	5 000	0	0	5 000	Стоимость услуг охраны от «Чоповик» в БУ увеличивает стоимость товара
26.01.16	44	60	0	5000	0	-5 000	Стоимость услуг охраны от «Чоповик» в НУ учтена как издержки обращения
26.01.16	19	60	900	х	х	х	Учтен НДС

 

Заметим, что после этих операций стоимость товаров в БУ (отраженная по дебету счета 41) составляет 405 000 руб., а в НУ - 400 000 руб. Различие в оценке товара образует временную разницу в сумме 5000 руб. Вспомните и объясните, почему эта разница временная?

В НУ затраты на охрану признаются в составе издержек обращения (по дебету счета 44), которые будут полностью признаны расходом текущего периода по основной деятельности. Поскольку в текущем периоде в БУ эти затраты отсутствуют, то по дебету счета 44 образовалась временная разница в сумме -5000 руб.

Завершение января

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма БУ	Сумма НУ	ПР	ВР	Содержание
31.01.16	90	44	0	5 000	0	-5 000	Стоимость услуг охраны от «Чоповик» в НУ отнесены на финансовый результат текущего периода
31.01.16	99	90	0	5 000	0	-5 000	Расходы на охрану в НУ уменьшили финансовый результат текущего периода

 

Как и было сказано выше издержки обращения в сумме 5000 руб. признаются расходом, понижающим прибыль по основной деятельности, в связи с чем,они отражены по дебету счета 90. Эта сумма уменьшила общую прибыль организации, что отражено проводкой в дебет счета 99. Вместе с суммой расходов со счета 44 в дебет счета 90, а затем в дебет счета 99 перешла временная разница в сумме -5000 руб. Это говорит о том,  что в текущем периоде расходы в БУ меньше на 5000 руб., следовательно, прибыль в БУ в текущем периоде выше, чем в НУ на 5000 руб. Из этого следует, что обязательство по уплате налога на прибыль в текущем периоде будет ниже на 1000 руб., и из-за этого образуется отложенное налоговое обязательство в сумме 1000 руб.