В бюджет перечисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по правилам налогового учета

 

 

Теперь пойдем по цепочке проводок в обратном направлении.

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма	Содержание
10.02.х1	68.04	51	2800	Налог на прибыль уплачен

 

Здесь отражена реальная оплата налога на прибыль, который рассчитан для целей налогообложения. Погашенная задолженность по уплате налога на прибыль  отличается от той, которая была получена по бухгалтерским расчетам. Следовательно, и сама задолженность должна была быть сформирована по-другому, в ней чего-то не хватает

 

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма	Содержание
31.01.х1	99	68.04	2000	Налог на прибыль начислен
31.01.х1	??	68.04	800	Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью

 

Может быть и другой вариант.

Пусть, налоговая прибыль меньше бухгалтерской и составляет 8750 руб., тогда разница в оценке прибыли составляет 1250 руб. Тогда, разница в налоге на прибыль составляет 250 руб. и будет отражена обратной проводкой

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма	Содержание
31.01.х1	99	68.04	2000	Налог на прибыль начислен
31.01.х1	68.04	??	250	Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью

 

Осталось ответить только на один «очень простой» вопрос, в корреспонденции с каким счетом отразить разницу между бухгалтерской и налоговой величиной налога на прибыль.

Но прежде, чем перейти к поиску ответа на поставленный вопрос зафиксируем некоторые достигнутые результаты и строго терминологически определим их.

 

1. «Настоящий» налог на прибыль, тот налог, который мы платимв бюджет, рассчитывается  по налоговым правилам, определяемым налоговым законодательством. Эту величину называют –«Текущий налог на прибыль». Еще строже, можем сказать так, что в России  сумма налога на прибыль рассчитывается в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

2. Налог на прибыль, который рассчитан по правилам бухгалтерского (финансового) учета - не настоящий, он условный. Поэтому его называют «Условный расход по налогу на прибыль». Сумма Условного расхода по налогу на прибыль отражается по кредиту счета 68.04 «Налог на прибыль» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

3. В случае выявления по правилам бухгалтерского учета убытка, эта величина будет называться «Условный доход по налогу на прибыль». Сумма Условного дохода по налогу на прибыль отражается по дебету счета 68.04 «Налог на прибыль» в корреспонденции (по кредиту) со счетом 99 «Прибыли и убытки».

4. Величина условного расхода (дохода) по налогу на прибыль доводится до реальной величины налога на прибыль за счет корректирующих сумм, которые отражаются по дебету и/или кредиту счета 68.04

5. Необходимость корректировки налога на прибыль - это следствие того, что величина бухгалтерской прибыли отличается от величины налоговой прибыли. Разница в оценке прибыли (∆П), умноженная на ставку налога на прибыль и составляет величину корректировки (∆Пх20%).

Для того чтобы разобраться какой счет будет корреспондировать со счетом 68 при отражении корректирующих сумм, предварительно придется серьезно разобраться в экономической природе тех разниц, которые приводят к различиям в оценке прибыли, и как следствие к корректировке налога на прибыль.

Учет разниц в оценке бухгалтерской и налоговой прибыли регулирует ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Виды разниц в определении налоговой и бухгалтерской прибыли

 

В соответствии с ПБУ 18/02 все разницы подразделяются на два вида – временные и постоянные.

Временные разницы

 

Почему и по каким причинам возникают временные разницы в оценке прибыли и, соответственно в налоге на прибыль?

В общем случае, любые разницы (в смысле ПБУ 18/02) возникают из-за различий в признании доходов и расходов.

Временные разницы возникают в тех случаях, когда доходы или расходы по правилам бухгалтерского учета признаются в одном периоде, а по налоговым – в другом или других последующих периодах.

 

Игра в «больше-меньше»

Доходы и расходы		Финансовый результат текущего периода		Налог на прибыль текущего периода		Налог на прибыль в будущих периодах
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Расход признается в текущем периоде	Этот расход будет признан в последующих периодах	Прибыль меньше	Прибыль больше	меньше	больше	больше	меньше
Доход будет признан в последующих периодах	Этот доход признается в текущем периоде	Прибыль меньше	Прибыль больше	меньше	больше	больше	меньше
Доход признается в текущем периоде	Этот доход будет признан в последующих периодах	Прибыль больше	Прибыль меньше	больше	меньше	меньше	больше
Расход будет признан в последующих периодах	Этот расход признается в текущем периоде	Прибыль больше	Прибыль меньше	больше	меньше	меньше	больше

Первый вариант: бухгалтерская прибыль в текущем периоде меньше налоговой

Если в результате возникновения временной разницы в текущем периоде «бухгалтерская» ПРИБЫЛЬ МЕНЬШЕ, чем «налоговая», то временная разницаназывается вычитаемой. Тогда в текущем периоде платим НАЛОГ БОЛЬШЕ.

В последующем периоде, когда будет признан соответствующий доход или расход и тогда станет «бухгалтерская» ПРИБЫЛЬ БОЛЬШЕ, чем «налоговая» и заплатим НАЛОГ МЕНЬШЕ на ту же сумму (разница будет погашена). То есть, можно рассуждать так, что в текущем периоде мы заплатили налог больше, но он будет возвращен в последующие периоды, следовательно,излишне уплаченный налог - это наш актив, который в будущем принесет нам экономические выгоды(в виде недоплаты налога)– отложенный налоговый актив (ОНА). Для учета налоговых активов предназначен счет 09 «Отложенные налоговые активы».Его величина равна вычитаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку.

Вернемся к нашему примеру, к тому случаю, когда реальный налог был больше на 800 руб.Если к этому различию в оценке налога на прибыль привела в ычитаемая временная разница, то разницу в суммах налога мы должны отразить как наш актив – отложенный налоговый актив (ОНА)!

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма	Содержание
31.01.х1	99	68.04	2000	Условный расход по налогу на прибыль
31.01.х1	09	68.04	800	Отложенный налоговый актив

 

Второй вариант: бухгалтерская прибыль больше налоговой

Если в результате возникновения временной разницы в текущем периоде «бухгалтерская» ПРИБЫЛЬБОЛЬШЕ, чем «налоговая». Тогда в текущем периоде платим НАЛОГ МЕНЬШЕ. В последующем периоде, когда будет признан соответствующий доход или расход разница будет погашена и тогда станет «бухгалтерская» ПРИБЫЛЬ МЕНЬШЕ, чем «налоговая» и заплатим НАЛОГ БОЛЬШЕ на ту же сумму. То есть, можно рассуждать так, что в текущем периоде мы заплатили налог меньше, но его придетсязаплатить в последующие периоды, следовательно, это нашеотложенное обязательство – отложенное налоговое обязательство (ОНО), а разница, которая к привела к образованию ОНО,является налогооблагаемой. Для учета налоговых обязательств предназначен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Вернемся к нашему примеру, к тому случаю, когда налог был меньше на 250 руб., Если к этому различию в оценке налога на прибыль привела налогооблагаемая временная разница, то разницу в суммах налога мы должны отразить как обязательство – отложенное налоговое обязательство!

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма	Содержание
31.01.х1	99	68.04	2000	Условный расход по налогу на прибыль
31.01.х1	68.04	77	250	Отложенное налоговое обязательство

 

 

В последующих периодах

В последующем периоде (периодах), когда произойдет отложенное во времени признание дохода /расхода, тогда ОНА будет уменьшен (погашен), это будет отражено проводкой

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма	Содержание
28.02.х1	68.04	09	800	Погашение ОНА

 

В этой проводке понижается обязательство по уплате налога, и полностью погашается отложенный налоговый актив.

В последующем периоде (периодах), когда произойдет отложенное во времени признание дохода /расхода, тогда ОНО будетуменьшено (погашено), это будет отражено проводкой

Дата	Счет дебета	Счет кредита	Сумма	Содержание
28.02.х1	77	68.04	250	Погашение ОНО

 

В этой проводке увеличивается обязательство по уплате налога за счет полного погашения отложенного налогового обязательства.

Доходы и расходы		Финансовый результат текущего периода		Налог на прибыль текущего периода		Налог на прибыль будущего периода
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Расход признается в текущем периоде	Этот расход будет признан в последующих периодах	Прибыль меньше	Прибыль больше	меньше	больше	больше	меньше
Разница - временная		Разница - вычитаемая		Образование ОНА		Погашение ОНА
Доходы и расходы		Финансовый результат текущего периода		Налог на прибыль текущего периода		Налог на прибыль будущего периода
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Доход будет признан в последующих периодах	Этот доход признается в текущем периоде	Прибыль меньше	Прибыль больше	меньше	больше	больше	меньше
Разница - временная		Разница - вычитаемая		Образование ОНА		Погашение ОНА
Доходы и расходы		Финансовый результат текущего периода		Налог на прибыль текущего периода		Налог на прибыль будущего периода
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Расход будет признан в последующих периодах	Этот расход признается в текущем периоде	Прибыль больше	Прибыль меньше	больше	меньше	меньше	больше
Разница - временная		Разница - налогооблагаемая		Образование ОНО		Погашение ОНО
Доходы и расходы		Финансовый результат текущего периода		Налог на прибыль текущего периода		Налог на прибыль будущего периода
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Доход признается в текущем периоде	Этот доход будет признан в последующих периодах	Прибыль больше	Прибыль меньше	больше	меньше	меньше	больше
Разница - временная		Разница - налогооблагаемая		Образование ОНО		Погашение ОНО

 

Мы здесь рассмотрели общий принцип и рассуждали в терминах признания или непризнания дохода (расхода) в целом. Но в реальных операциях нередко бывает, что часть дохода (расхода) в БУ и НУ признаются одинаково, а часть – по-разному. Тогда все вышеприведенные рассуждения надо относить не ко всей сумме дохода (Расхода), а только к той части, признание которой в БУ и НУ различается. 

Например, в БУ признается расход 1200 руб. в качестве расхода текущего периода, а по правилам налогообложения данный расход признается в составе расходов текущего периода в сумме 1000 руб., а 200 руб. будет признано в будущих периодах.

Следовательно, хВР=??? руб., ОНх =??? руб.

Постоянные разницы

Постоянные разницы (ПР) возникают в тех случаях, когда доходы или расходы признаются по правилам бухгалтерского учета и не признаются (НИКОГДА!) по налоговым правилам или наоборот – признаются по налоговым правилам и не признаются (НИКОГДА!) по бухгалтерским.

Для того, чтобы правильно отразить постоянную разницу необходимо прежде определить, какая прибыль больше бухгалтерская или налоговая?

Доходы и расходы		Финансовый результат текущего периода		Налог на прибыль текущего периода		Налог на прибыль будущего периода
БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Расход признается в текущем периоде	Этот расход не признается и не будет признан в последующих периодах	Прибыль меньше	Прибыль больше	меньше	больше	Не влияет, поэтому переплаченный налог это наше постоянное обязательство
Расход не признается и не будет признан в последующих периодах	Этот расход признается в текущем периоде	Прибыль больше	Прибыль меньше	больше	меньше	Не влияет, поэтому недоплаченный налог это наш постоянный актив
Доход признается в текущем периоде	Этот доход не признается и не будет признан в последующих периодах	Прибыль больше	Прибыль меньше	больше	меньше	Не влияет, поэтому недоплаченный налог это наш постоянный актив
Доход не признается и не будет признан в последующих периодах	Этот доход признается в текущем периоде	Прибыль меньше	Прибыль больше	меньше	больше	Не влияет, поэтому переплаченный налог это наше постоянное обязательство

 

Если бухгалтерская прибыль меньшеналоговой,то такая постоянная разница является положительной (ППР), если бухгалтерская прибыль больше налоговой, то такая постоянная разница является отрицательной (ОПР).

То есть, в первом случае, чтобы из бухгалтерской прибыли получить налоговую, надо к бухгалтерской прибыли добавить положительную корректирующую величину (ППР). Во втором случае, чтобы из бухгалтерской прибыли получить налоговую, надо к бухгалтерской прибыли добавить отрицательную корректирующую величину (ОПР).

Налог на прибыль«переплаченный» вследствие постоянной разницы никогда не вернется, равно, как «недоплаченный» налог не понадобится доплачивать впоследствии. То есть, если мы на постоянных разницах что-то приобрели или потеряли в плане переплаты или недоплаты налога, то это НАВСЕГДА. То есть, это навсегда изменит финансовый результат работы организации.

Положительная постоянная разница приводит к увеличению обязательства по уплате налога,поэтому образующуюся разницу в суммах налога называют постоянное налоговое обязательство (ПНО). Его величина равна сумме положительной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль (ППРх20%).

Отрицательнаяпостоянная разница приводит к уменьшению налоговой прибыли, следовательно, меньше и обязательство по уплате налога, вот почему образовавшуюся разницу в суммах налога называют постоянный налоговый актив (ПНА).Его величина равна сумме отрицательной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль (ОПРх20%).