Бухучет у поставщика при экспорте товара в Белоруссию, Казахстан, Армению, Киргизию (государства - члены ЕАЭС)

Выручка от реализации товаров является доходом от обычных видов деятельности и признается на дату их реализации (на дату перехода права собственности на товары к покупателю) (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). Если договорная стоимость установлена и фактически оплачена в иностранной валюте, то выручка от реализации товаров принимается к бухгалтерскому учету в размере договорной стоимости, пересчитанной в рубли по официальному курсу иностранной валюты, который установлен Банком России на дату реализации товаров (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99, п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006). Такие доходы в последующем не пересчитываются в связи с изменением курса иностранной валюты. Пересчету подлежит дебиторская задолженность покупателя по оплате реализованных товаров. Задолженность пересчитывается на дату совершения операции в иностранной валюте, а также отчетную дату (п. п. 4, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006). В результате пересчета дебиторской задолженности покупателя в бухгалтерском учете на отчетную дату и (или) дату ее погашения могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы (п. п. 11, 12 ПБУ 3/2006). Они учитываются в составе прочих доходов и (или) прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99) и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы" или субсчет 91-2 "Прочие расходы").

--------------------------------

<1> Записи по счету 45 "Товары отгруженные" не производятся, если право собственности на товары переходит к покупателю в момент отгрузки.

<2> Если организация реализует имущество, отличное от товаров и готовой продукции, то вместо указанных в таблице субсчетов счета 90 "Продажи" используются соответствующие субсчета счета 91 "Прочие доходы и расходы".

<3> Учетной политикой организации может быть предусмотрено, что промежуточная бухгалтерская отчетность составляется ежемесячно, т.е. отчетными периодами являются месяц, два месяца и так далее до окончания года (п. 6 ст. 3, ч. 5 ст. 13, ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В таком случае при применении в налоговом учете метода начисления порядок признания курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый. Следовательно, разниц, учитываемых в порядке, который установлен ПБУ 18/02, не возникает.

<4> Данная проводка делается в отношении сумм НДС по сырьевым товарам. По несырьевым товарам такая запись производится на дату принятия к учету приобретенных товаров при наличии правильно оформленного счета-фактуры поставщика. Заметим: сказанное относится и к сумме "входного" НДС по работам (услугам, имущественным правам), которые используются в операциях по реализации товаров на экспорт. Подробнее о вычете "входного" НДС см. выше.

<5> НДС, начисленный в связи с непредставлением в установленный срок документов, которые подтверждают обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, в дальнейшем при представлении таких документов подлежит вычету. На наш взгляд, данный НДС может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на отдельном субсчете, например 19-4 "НДС, уплаченный по операциям, применение нулевой ставки по которым не подтверждено" (или по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например "НДС, уплаченный по операциям, применение нулевой ставки по которым не подтверждено"), в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Порядок отражения такого НДС рекомендуем закрепить в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008).

По мнению Минфина России (Письмо от 27.05.2003 N 16-00-14/177), начисление НДС, подлежащего уплате по операциям реализации товаров, по которым не собран полный пакет документов, подтверждающих применение ставки 0 процентов, в течение установленного срока, может отражаться по дебету счета 68, субсчет "НДС к возмещению", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "НДС к начислению". Однако на дату начисления НДС у организации не возникает права на его вычет (возмещение), это право появляется только после представления в налоговый орган соответствующих документов.

<6> В отношении порядка списания со счета 19 (76) суммы НДС, начисленной в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов, есть два варианта учета. Выбранный вариант рекомендуем закрепить в учетной политике организации (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

Первый вариант заключается в том, что сумма НДС, начисленная на 181-й календарный день со дня отгрузки товаров (продукции) на экспорт, учитывается в составе прочих расходов на момент ее начисления (п. п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99). Он основан на требованиях осмотрительности (большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) и рациональности (абз. 4, 7 п. 6 ПБУ 1/2008).

В данной таблице приведены бухгалтерские записи исходя из предположения, что указанный порядок списания со счета 19 (76) суммы НДС, начисленной по неподтвержденному экспорту, предусмотрен учетной политикой организации.

В таком случае порядок признания расходов в виде начисленной суммы НДС при применении в налоговом учете метода начисления будет одинаков для целей бухгалтерского и налогового учета. В связи с этим в периоде признания НДС в составе прочих расходов в бухгалтерском учете не возникнет разниц, определяемых в порядке, который установлен ПБУ 18/02.

Вторая позиция заключается в том, что сумму НДС, начисленную по неподтвержденному экспорту, организация может учитывать на счете 19 (субсчет 19-4) или 76 (субсчет "НДС, уплаченный по операциям, применение нулевой ставки по которым не подтверждено"). В налоговом периоде, в котором собран пакет документов, обосновывающих применение ставки 0 процентов, сумма НДС принимается к вычету, при этом производится запись по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19 (субсчет 19-4) или 76 (субсчет "НДС, уплаченный по операциям, применение нулевой ставки по которым не подтверждено"). Такой вариант учета основан на том, что организация имеет право на вычет (возмещение) суммы НДС, начисленной по неподтвержденному экспорту, при представлении документов, обосновывающих применение ставки 0 процентов.

В ситуации, когда пакет документов не собран в течение трехлетнего срока с даты окончания налогового периода, в котором произошла отгрузка товаров (продукции) на экспорт, сумма НДС, начисленная в связи с неподтверждением нулевой ставки и учитываемая на счете 19 (субсчет 19-4) или 76 (субсчет "НДС, уплаченный по операциям, применение нулевой ставки по которым не подтверждено"), включается в состав прочих расходов на дату истечения указанного трехлетнего срока. При этом производится запись по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 19 (субсчет 19-4) или 76 (субсчет "НДС, уплаченный по операциям, применение нулевой ставки по которым не подтверждено").

По вопросу о том, с какой даты исчисляется трехлетний срок для вычета (возмещения) НДС, уплаченного по неподтвержденному экспорту, см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Заметим: оба варианта имеют свои недостатки. При использовании первого из них возникает необходимость корректировать произведенные бухгалтерские записи в случае, если организация соберет документы, подтверждающие право на применение ставки НДС 0 процентов. При выборе второго варианта возникают разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/02. Такие разницы в данном случае не рассматриваются.

<7> Данная операция отражается в случае, если операция по признанию НДС в составе прочих расходов произведена в этом же календарном году. При представлении в налоговый орган пакета документов, которые подтверждают применение ставки 0 процентов, в календарных годах, следующих за годом списания начисленного НДС в состав прочих расходов, в бухгалтерском учете признается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, в размере суммы НДС, ранее учтенной в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 9/99). При этом производится запись по дебету счета 19 (субсчет 19-4) или дебету счета 76 (субсчет "НДС, уплаченный по операциям, применение нулевой ставки по которым не подтверждено") и кредиту счета 91 (субсчет 91-1).

<8> Данная проводка делается в отношении сумм НДС по сырьевым товарам. По несырьевым товарам такая запись не производится. Заметим: сказанное относится и к сумме "входного" НДС по работам (услугам, имущественным правам), которые используются в операциях по реализации товаров на экспорт. Подробнее об учете "входного" НДС см. выше.

 См. дополнительно:

- как учитывается полученный аванс при реализации товаров;

- как учитывается плата за товар, стоимость которого установлена в иностранной валюте (у.е.);

- ситуации из практики.