Налог на прибыль у поставщика при экспорте товара

Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях (абз. 1 п. 3 ст. 248 НК РФ). Пересчет доходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, налогоплательщик производит в зависимости от того, какой метод признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ выбран в учетной политике для целей налогообложения (абз. 3 п. 3 ст. 248 НК РФ).

При применении метода начисления доходы от реализации товаров признаются на дату их реализации (на дату перехода права собственности) (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, который установлен Банком России на дату реализации товаров (абз. 1 п. 8 ст. 271, ч. 3 ст. 316 НК РФ).

Сумма требований к покупателю, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли на дату реализации товаров, дату прекращения (исполнения) требований и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ). В связи с изменением курса иностранной валюты к рублю по расчетам с иностранным покупателем возникают курсовые разницы. Положительная курсовая разница возникает при дооценке требований, а отрицательная - при их уценке. Такие разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов соответственно (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов на дату прекращения (исполнения) требований и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (пп. 7 п. 4, абз. 2 п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

Что касается учета для целей налогообложения прибыли суммы НДС, начисленной по неподтвержденному экспорту, то отметим следующее.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.04.2013 N 15047/12 по делу N А40-136146/11-107-569 сформировал правовую позицию, касающуюся учета для целей налогообложения прибыли в составе расходов НДС, начисленного и уплаченного в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов. Такая сумма НДС может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Президиум ВАС РФ указал, что НДС, исчисленный в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов, покупателям не предъявляется, а перечисляется налогоплательщиком в бюджет за счет собственных средств. Таким образом, в этом случае п. 19 ст. 270 НК РФ не применяется, поскольку он распространяется на суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с Налоговым кодексом РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Также не применяется п. 2 ст. 170 НК РФ, так как он относится только к "входящему" НДС.

Приведенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12 позиция о возможности признания для целей налогообложения прибыли в составе расходов суммы НДС, исчисленной в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов, нашла отражение в Обзоре практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толковании норм законодательства о налогах и сборах, содержащемся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год. Данный Обзор направлен налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263.

Позицию о том, что в отношении НДС, исчисленного в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов, подлежит применению пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, разделяет и Минфин России (Письма от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60045, от 27.07.2015 N 03-03-06/1/42961). При этом финансовое ведомство свою позицию подкрепляет ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12.

Ранее Минфин России по данному вопросу придерживался иной точки зрения. В его Письме от 29.11.2007 N 03-03-05/258 (направлено ФНС России для сведения Письмом от 14.12.2007 N ШТ-6-03/967@) разъяснено: такая сумма НДС не признается в составе расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку не отвечает требованиям ст. 252 НК РФ. В Письме от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498 Минфин России указал, что сумма уплаченного НДС как возмещаемого налога не может быть включена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно п. 19 ст. 270 НК РФ. При этом иной порядок учета данных сумм НДС для целей налогообложения прибыли в ст. 170 НК РФ не предусмотрен.

Сумму НДС, начисленную в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов, организация при применении метода начисления признает в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на дату начисления НДС (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

 См. дополнительно:

- о порядке признания доходов от реализации в случае получения поставщиком предоплаты (аванса);

- об учете выручки и внереализационных доходов, полученных в иностранной валюте;

- можно ли учесть в расходах НДС, уплаченный при неподтверждении нулевой ставки (в том числе при экспорте);

- о налоговом учете, если стоимость товаров установлена в иностранной валюте, а оплата производится в рублях.