Глава X. Бухгалтерский учет транспортного налога у организаций

 

1. Согласно ст. 362 НК РФ налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют сумму транспортного налога самостоятельно в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.

Поскольку исчисление транспортного налога производится пообъектно, то в бухгалтерском учете он должен отражаться на счетах учета затрат на производство или прочих доходов и расходов в зависимости от того, в каких целях используется тот или иной транспорт.

Д-т 20, 23, 25 К-т 68 - исчислен транспортный налог как произведение налоговой базы (лошадиные силы, тонны, единицы) на налоговую ставку (в рублях) по каждому транспортному средству основного и вспомогательных производств

Д-т 26 К-т 68 - исчислен транспортный налог как произведение налоговой базы (лошадиные силы, тонны, единицы) на налоговую ставку (в рублях) по каждому транспортному средству аппарата управления

Д-т 44 К-т 68 - исчислен транспортный налог как произведение налоговой базы (лошадиные силы, тонны, единицы) на налоговую ставку (в рублях) по каждому транспортному средству, работающего в торговле.

Д-т 91, 29 К-т 68 - исчислен транспортный налог как произведение налоговой базы (лошадиные силы, тонны, единицы) на налоговую ставку (в рублях) по каждому транспортному средству в непроизводственной сфере или для непроизводственных нужд.

Д-т 68 К-т 51 - перечислен транспортный налог в бюджет.

2. В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового периода (календарный год) исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.

 

Пример: в начале года предприятием на используемый для нужд управления легковой автомобиль с мощностью двигателя 72 лошадиные силы исчислен транспортный налог за год в сумме 360 руб. = 72 л.с. х 5 руб. Законом субъекта РФ предусмотрен порядок внесения налога в бюджет равномерно в течение года в размере 1/4 годовой суммы налога, определяемой по состоянию на 1 января текущего налогового периода, т.е. ежеквартально в сумме 90 руб. = 360 руб. / 4 кв. В мае текущего года автомобиль был продан физическому лицу (снят с учета). Сумма транспортного налога, которая подлежит уплате в бюджет предприятием за текущий год, составила 150 руб. = 360 руб. х 5 мес. / 12 мес. В случае, если на этот момент начисленная за 2 квартала авансовая сумма транспортного налога предприятием уже была перечислена в бюджет (180 руб. = 90 руб. х 2 кв.), то необходимо произвести соответствующую корректировку налоговых обязательств.

Д-т 26 К-т 68 + 180 руб.

Д-т 68 К-т 51 + 180 руб.

Д-т 26 К-т 68 - 30 руб. (сторно)

Д-т 51 К-т 68 + 30 руб.

3. Согласно п. 2 ст. 358 Налогового кодекса РФ часть транспортных средств, перечисленных в этом пункте, не является объектом налогообложения транспортным налогом. Как правило, аналитический бухгалтерский учет на предприятиях не строится таким образом, чтобы группировать основные средства, в данном случае транспортные, в зависимости от порядка исчисления транспортного налога.

Поэтому, на наш взгляд, целесообразно предусмотреть в приказе об учетной налоговой политике отдельный пункт, перечисляющий транспортные средства, не подлежащие налогообложению.

Методика раздельного учета, зафиксированная в учетной политике (выборка объектов по шифрам, инвентарным номерам, наименованиям и местам нахождения транспорта, по другим признакам) позволит избежать возможных ошибок при исчислении транспортного налога, особенно на предприятиях, имеющих обособленные подразделения и разнообразный транспортный парк.

4. Как отмечалось выше, согласно ст. 358 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения транспортным налогом признаются перечисленные там транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. Главным признаком возникновения объекта налогообложения является факт регистрации транспортного средства в установленном порядке. В связи с этим, не являются объектом налогообложения транспортные средства, которые по каким-либо причинам не зарегистрированы. Как мы уже отмечали, в данном случае можно вести речь о нарушении правил регистрации, но не о налоговом правонарушении.

В комментариях к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) указано, что сформированная по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения во внеоборотные активы". Согласно п. 40 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (утв. Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н) принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях.

Таким образом, в случае, если приобретенное и полученное транспортное средство, подлежащее государственной регистрации, не зарегистрировано предприятием в соответствии с законодательством, то в целях бухгалтерского учета оно должно числиться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После проведения процедуры постановки на учет стоимость данного транспортного средства подлежит списанию с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности").

Иными словами, в общем случае, можно говорить о том, что при выполнении стандартов бухгалтерского учета и требований главы 28 "Транспортный налог" Налогового кодекса РФ налогообложению транспортным налогом могут подвергаться только те объекты, которые в бухгалтерском учете организации числятся на счете 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности").

Д-т 08 К-т 60 - приобретено транспортное средство (получено предприятием по акту приемки-передачи) для управленческих нужд

Д-т 08 К-т 71 - расходы по государственной регистрации транспортного средства

Д-т 01 К-т 08 - после государственной регистрации транспортного средства оно приходуется в состав основных средств предприятия

Д-т 26 К-т 68 - начислен транспортный налог на объект основных средств (зарегистрированное транспортное средство) в месяце регистрации

Д-т 26 К-т 02 - начислена амортизация, начиная с месяца, следующего после оприходования объекта основных средств

5. Как отмечалось ранее, в п. 2 ст. 20 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" установлено, что предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.

Иными словами, налогоплательщиком транспортного налога при лизинге является лизингодатель или лизингополучатель, в зависимости от того на кого по условиям договора лизинга предусмотрена регистрация транспортного средства. При этом не имеет значения, у кого на балансе числятся данные транспортные средства.

Таким образом, при лизинговых сделках возможны следующие варианты бухгалтерского учета объектов транспортных средств и сумм транспортного налога.

Вариант 1. У лизингодателя: переданное в лизинг транспортное средство, зарегистрированное на организации-лизингодателе, по договору лизинга учитывается на балансе организации-лизингодателя.

Д-т 03/лизинг К-т 03, 01 - передача транспортных средств в лизинг.

Д-т 20 К-т 02/лизинг - ежемесячное начисление амортизации переданных в лизинг объектов.

Д-т 62 К-т 90 - лизинговые платежи.

Д-т 20 К-т 68 - начислен транспортный налог по переданным в лизинг транспортным средствам.

Вариант 2. У лизингополучателя: переданное в лизинг транспортное средство, зарегистрированное на организации-лизингодателе, по договору лизинга учитывается на балансе организации-лизингодателя.

Д-т 001 - получение транспортных средств в лизинг.

Д-т 20 К-т 76 - начислены лизинговые платежи.

Транспортный налог не начисляется.

Вариант 3. У лизингодателя: переданное в лизинг транспортное средство, зарегистрированное на организации-лизингодателе, по договору лизинга учитывается на балансе организации-лизингополучателе.

Д-т 03/выбытие К-т 03, 01 - списание первоначальной стоимости выбывающего объекта при передаче транспортных средств в лизинг.

Д-т 91 К-т 03/выбытие - убыток от списания с баланса объекта, переданного в лизинг.

Д-т 011 - учет переданного в лизинг объекта на забалансовом счете.

Д-т 62 (76) К-т 90 - лизинговые платежи.

Д-т 20 К-т 68 - начислен транспортный налог по переданным в лизинг транспортным средствам.

Вариант 4. У лизингополучателя: переданное в лизинг транспортное средство, зарегистрированное на организации-лизингодателе, по договору лизинга учитывается на балансе организации-лизингополучателе.

Д-т 01/лизинг К-т 76 - получение транспортных средств в лизинг.

Д-т 20 К-т 02 /лизинг - ежемесячное начисление амортизации полученных в лизинг объектов.

Д-т 20 К-т 76, 60 - лизинговые платежи.

Транспортный налог не начисляется.

Вариант 5. У лизингодателя: переданное в лизинг транспортное средство, зарегистрированное на организации-лизингополучателе, по договору лизинга учитывается на балансе организации-лизингодателе.

Д-т 03/лизинг К-т 03, 01 - передача транспортных средств в лизинг.

Д-т 20 К-т 02/лизинг - ежемесячное начисление амортизации переданных в лизинг объектов.

Д-т 62 К-т 90 - лизинговые платежи.

Транспортный налог не начисляется.

Вариант 6. У лизингополучателя: переданное в лизинг транспортное средство, зарегистрированное на организации-лизингополучателе, по договору лизинга учитывается на балансе организации-лизингодателе.

Д-т 001 - получение транспортных средств в лизинг.

Д-т 20 К-т 76 - начислены лизинговые платежи.

Д-т 20 К-т 68 - начислен транспортный налог по полученным в лизинг транспортным средствам.

Вариант 7. У лизингодателя: переданное в лизинг транспортное средство, зарегистрированное на организации-лизингополучателе, по договору лизинга учитывается на балансе организации-лизингополучателе.

Д-т 03/выбытие К-т 03, 01 - списание первоначальной стоимости выбывающего объекта при передаче транспортных средств в лизинг.

Д-т 91 К-т 03/выбытие - убыток от списания с баланса объекта, переданного в лизинг.

Д-т 011 - учет переданного в лизинг объекта на забалансовом счете.

Д-т 62 (76) К-т 90 - лизинговые платежи.

Транспортный налог не начисляется.

Вариант 8. У лизингополучателя: переданное в лизинг транспортное средство, зарегистрированное на организации-лизингополучателе, по договору лизинга учитывается на балансе организации-лизингополучателе.

Д-т 01/лизинг К-т 76 - получение транспортных средств в лизинг.

Д-т 20 К-т 02/лизинг - ежемесячное начисление амортизации полученных в лизинг объектов.

Д-т 20 К-т 76, 60 - лизинговые платежи.

Д-т 20 К-т 68 - начислен транспортный налог по полученным в лизинг транспортным средствам.

6. Как отмечалось ранее, вкладом по договору о совместной деятельности может являться и транспортное средство, подлежащее налогообложению транспортным налогом. Вместе с тем, гл. 28 "Транспортный налог" Налогового кодекса РФ не предусмотрено никаких особенностей по уплате транспортного налога при совместной деятельности.

Таким образом, налогоплательщиком транспортного налога при совместной деятельности будет являться участник, на которое указанное транспортное средство зарегистрировано.

В комментариях к счету 58 "Финансовые вложения" субсчету 4 "Вклады по договору простого товарищества" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) указано, что у организации-товарища передача вклада в совместную деятельность отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

Иными словами, транспортное средство, внесенное участником в совместную деятельность и подлежащее учету на отдельном (обособленном) балансе совместной деятельности, в бухгалтерском учете этого участника по дебету счета 01 "Основные средства" не отражается. Тем не менее, по данному объекту указанный участник обязан исчислить транспортный налог.

Д-т 01/выбытие К-т 01 - отражено списание с баланса организации-участника переданного в совместную деятельность транспортного средства.

Д-т 58/4 К-т 01/выбытие - отражение вклада организации-участника в совместную деятельность.

Д-т 76 К-т 91 - начислены причитающиеся к получению доходы от совместной деятельности.

Д-т 91 К-т 68 - начислен транспортный налог по объектам, переданным в качестве вкладов на баланс совместной деятельности.

7. Как отмечалось ранее, организации, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, являются налогоплательщиками транспортного налога в общем порядке.

Между тем, в бухгалтерском учете применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предполагает организацию обособленного учета доходов и расходов от этой деятельности. В том числе, по нашему мнению, в качестве одного из элементов расходной части финансовых результатов от такой деятельности должен отражаться и транспортный налог по транспортным средствам, используемым в ней.

Д-т 20/основная К-т разных счетов - расходы по основной деятельности.

Д-т 20/основная К-т 68 - транспортный налог по средствам, используемым в основной деятельности.

Д-т 20/вмененка К-т разных счетов - расходы по деятельности, переведенной на единый налог на вмененный доход.

Д-т 20/вмененка К-т 68 - транспортный налог по средствам, используемым в деятельности, переведенной на единый налог на вмененный доход.

 

Глава XI. Налоговый учет транспортного налога
в целях налогообложения прибыли организаций

 

1. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке. В соответствии со ст. 17 Налогового кодекса РФ в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают порядок исчисления налога. Таким образом, в составе расходов могут быть учтены налоги и обязательные платежи, для которых законодательными актами предусмотрено данное положение (за исключением прямо предусмотренных в ст. 270 НК РФ).

Соответственно, транспортный налог, в общем случае, также включается в состав прочих расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом не имеет значения, на каких счетах бухгалтерского учета по правилам бухгалтерского учета начисление данных налогов и сборов отражается.

2. Однако следует учитывать и то обстоятельство, что в состав налогооблагаемых расходов налоги и иные обязательные платежи можно включать только в случае, если предприятие является надлежащим плательщиком этих налогов.

Например, у предприятия документы по государственной регистрации транспортных средств находятся в стадии оформления, однако оно все же уплачивает транспортный налог. В этом случае, как пояснялось выше, согласно главе 28 "Транспортный налог" НК РФ основанием для взимания транспортного налога является документ, удостоверяющий, что транспортное средство зарегистрировано на данное предприятие. Транспортный налог исчисляется, начиная с месяца государственной регистрации.

Следовательно, в период до получения документа, удостоверяющего государственную регистрацию, предприятие не должно было уплачивать транспортный налог и не может относить на расходы суммы начисленного (уплаченного) налога.

Аналогичная ситуация может возникнуть, если предприятие не сторнирует излишне исчисленную сумму транспортного налога в случае выбытия транспортного средства, руководствуясь логикой "ну уплачена сумма налога в бюджет, ну и бог с ней". Тем не менее, такая излишне уплаченная сумма налога не может быть признана обоснованными расходами при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Минфин России отмечает, что при продаже транспортного средства плательщиком транспортного налога до снятия с регистрации является продавец, и именно он может учитывать уплаченный налог при налогообложении прибыли. Если покупатель возмещает продавцу определенные суммы транспортного налога, покупатель не вправе их учесть в составе своих расходов по налогу на прибыль в числе прочих уплаченных налогов (письмо Минфина России от 04.07.2006 N 03-06-04-04/28).

3. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и подпадающей под действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Соответственно, расходы, связанные с деятельностью, не подпадающей под действие главы 25 НК РФ, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, расходы в виде суммы транспортного налога по транспортным средствам, используемым, к примеру, в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не могут быть учтены при налогообложении прибыли организации.

4. Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль обязан вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В большей степени это относится, в частности, к осуществлению деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Особенности определения налоговой базы по такой деятельности установлены в ст. 275.1. НК РФ.

Таким образом, в случае, если транспортный налог начисляется по транспортному средству, используемому, к примеру, в социально-культурной сфере предприятия, то в целях налогообложения прибыли он не может быть отнесен непосредственно к прочим расходам организации по подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как должен быть учтен отдельно и будет включаться в расчет налогооблагаемой прибыли в порядке, предусмотренном ст. 275.1. НК РФ.

5. На практике у предприятий часто возникает ситуация, когда одно и то же транспортное средство используется для различных видов деятельности. Соответственно, все расходы, связанные с использованием данного объекта, включая и сумму транспортного налога, не могут быть прямым путем отнесены к конкретному виду деятельности.

В этом случае главой 25 НК РФ предусмотрен следующий порядок.

Согласно п. 1 ст. 272, а также п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ при применении метода начислений расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности в случае невозможности их разделения прямым счетом, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (принцип пропорционального отнесения неопределенных по виду деятельности расходов).

При этом необходимо учитывать, что речь идет о тех расходах, которые можно считать относящимися с равными основаниями к нескольким конкретным видам деятельности. Соответственно и распределение в соответствующей доле данных расходов должно производиться только между этими видами деятельности. Если предприятие помимо них осуществляет еще какую-либо деятельность, к которой указанные выше расходы не могут быть отнесены ни прямым, ни косвенным путем, то и их распределение в качестве затрат по этой дополнительной деятельности будет необоснованным.

В первую очередь, данное обстоятельство влияет на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, если на одном предприятии осуществляются виды деятельности, подпадающие под общий порядок налогообложения по главе 25 Налогового кодекса РФ, под специальный порядок налогообложения по главе 25 Налогового кодекса РФ (например, ст. 275.1 НК РФ) и не подпадающие под налогообложение прибыли в порядке применения главы 25 Налогового кодекса РФ (например, игорный бизнес, единый налог на вмененный доход). В зависимости от обоснованности распределения между такими видами деятельности каких-либо общих расходов (в том числе и транспортного налога по тем транспортным средствам, которые используются одновременно в нескольких видах деятельности) будет зависеть исчисление налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций.

6. Следует отметить еще один нюанс, связанный с исчислением налога на прибыль относительно использования транспортных средств.

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ некоторые виды амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли организаций не подлежат амортизации. Например, имущество, приобретенное или созданное с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Тем не менее, транспортный налог по таким объектам должен быть исчислен в общем порядке.

По нашему мнению, при решении вопроса об отнесении в целях налогообложения прибыли суммы транспортного налога, начисленного по таким объектам, следует исходить из общего правила: независимо от порядка начисления амортизации в целях налогообложения прибыли суммы налога подлежат налоговому учету в качестве расходов по тому виду деятельности, в котором данные транспортные средства используются.