Организация бухгалтерского учета оплаты труда на предприятии

Существуют две схемы выплаты заработной платы: авансовая и безавансовая. Авансовая схема начисления и выплаты заработной платы предполагает выдачу работникам аванса за первую половину месяца, а по итогам месяца заработной платы (с учетом ранее выданного аванса). То есть при применении организацией данной схемы в Правилах внутреннего трудового распорядка (коллективном договоре и (или) трудовом договоре) должен быть указан размер аванса заработной платы и срок его выплаты наряду с указанием даты выплаты заработной платы по итогам работы за месяц.

Бухгалтерский учет и налогообложение расходов на выплату заработной платы при использовании авансовой схемы производятся в соответствии с ее экономической сущностью, то есть, поскольку при выплате аванса начисления заработной платы как такового не происходит - сумма аванса по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" не отражается. В данном случае делается бухгалтерская запись по дебету счета 70 и кредиту счета 50 "Касса", при этом не начисляются как НДФЛ так и все другие обязательные начисления (ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

По итогам месяца определяется сумма начисленной заработной платы и производятся все обязательные начисления, включая НДФЛ.

Сумма начисленной работникам заработной платы является расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Исходя из п. п. 16, 18 ПБУ 10/99 расходы в виде заработной платы учитываются в последний день периода, за который она начисляется, в данном случае это последний день месяца. Расходы в виде заработной платы отражаются по дебету счета учета затрат на производство: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" или расходов на продажу 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 70.

Заработная плата работников является объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), на эту сумму начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" - далее - Федеральный закон № 167-ФЗ).

Исчисление ежемесячного авансового платежа по ЕСН производится на конец месяца исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца и ставки налога (п. 3 ст. 243 НК РФ). При этом сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 243 НК РФ).

Согласно п. п. 1, 2 ст. 24 Федерального закона № 167-ФЗ работодатели-страхователи ежемесячно производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода (календарного года) до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифа страхового взноса. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

На сумму начисленного авансового платежа по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование уменьшается сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет (налоговый вычет) (п. 2 ст. 243 НК РФ). Уплата ежемесячного авансового платежа по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ).

Уплата ежемесячного авансового платежа по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование - в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам (п. 2 ст. 24 Федерального закона № 167-ФЗ).

На сумму заработной платы начисляются также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184 - далее - Правила).

Несмотря на то, что Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Федеральный закон №125-ФЗ) и Правилами определен только срок уплаты страховых взносов - ежемесячно в срок, установленный для получения (перечисления) в банках или иных кредитных организациях средств на выплату заработной платы за истекший месяц (п. 4 ст. 22 Федерального закона № 125-ФЗ; п. 6 Правил) начислять данные страховые взносы следует в конце месяца (аналогично порядку начисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

В бухгалтерском учете суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, п. 2 ст. 22 Федерального закона № 125-ФЗ) и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах. Например, Дт счета 26 Кт счета 69 (по соответствующим субсчетам) начислен ЕСН с заработной платы администрации организации за декабрь 2010 года.

На основании п. 1 ст. 210 НК РФ доход работника в виде заработной платы включается в налоговую базу по НДФЛ. Организации и индивидуальные предприниматели (то есть работодатели) являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать с начисленной работникам заработной платы соответствующую сумму НДФЛ, а впоследствии перечислить ее в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Исчисленные и удержанные суммы НДФЛ перечисляются в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ: не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а в иных случаях - не позднее дня, следующего за днем фактического получения работником дохода, выплачиваемого в денежной форме.

В бухгалтерском учете начисление НДФЛ отражается по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", при этом в бухгалтерском учете делается запись: Дт 70 Кт 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ".

Для целей налогового учета расходы работодателя по выплате заработной платы являются расходами на оплату труда в соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ и признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ). Суммы начисленных ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ. Датой признания расходов в виде налогов (сборов) и иных обязательных платежей является дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Безавансовая схема начисления и выплаты заработной платы предполагает произведение расчета заработной платы работников за фактически отработанное время или выполненный объем работ как минимум два раза в месяц (за первую и вторую половину месяца). При применении организацией данной схемы в Правилах внутреннего трудового распорядка (коллективном договоре и (или) трудовом договоре) должно быть указано ежемесячное количество выплат заработной платы на основании табеля учета рабочего времени, который должен составляться соответствующее количество раз.

Бухгалтерский учет и налогообложение расходов на выплату заработной платы при использовании безавансовой схемы должны соответствовать ее экономической сущности, а именно отражаться по дебету счетов учета затрат (расходов на продажу) и кредиту счета 70 при каждом начислении заработной платы.

Налогообложение заработной платы, начисляемой по итогам месяца производится в общеустановленном порядке, то есть необходимо начислить НДФЛ, ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При использовании данной схемы выплаты заработной платы бухгалтеру следует учитывать ряд особенностей налогообложения "промежуточных" выплат:

- НДФЛ. Исчисление и уплата НДФЛ с "промежуточных" выплат заработной платы не производится. Это следует из содержания п. 2 ст. 223 НК РФ, согласно которой датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен такой доход за выполненные трудовые обязанности. Кроме этого, согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится работодателем нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ..

1  - ЕСН и страховые взносы в ПФР. Уплата ЕСН с сумм "промежуточных" выплат заработной платы законодательно не установлена, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится по итогам каждого календарного месяца исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

2  См. Письмо Минфина России от 01.11.04г. №03-05-01-04/68 См. Письма УФНС России по г. Москве от 29.03.2010 № 28-11/24199, от 31.08.2009 № 21-18/388 и Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 31.08.2009 № 21-18/338

    Поскольку объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, то сроки уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование такие же, как по ЕСН.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Исчисление и уплата данных страховых взносов с "промежуточных" выплат заработной платы не производится так как на основании п. 4 ст. 22 Федерального закона № 125-ФЗ они уплачиваются ежемесячно в срок, установленный банком для получения в банках средств на выплату заработной платы за истекший месяц.

Известно, что применение гибких систем оплаты труда на многих предприятиях позволило значительно повысить производительность труда работников, что способствовало увеличению прибыли предприятия и, соответственно, заработной платы работников.

В то же время следует отметить, что гибкие системы оплаты труда, наряду с преимуществами, имеют и существенные недостатки. В частности, известно, что многие предприятия имеют сложную инфраструктуру, в которой работают различные по функциональному назначению, по численности и по квалификации коллективы и работники. Ясно, что вклад каждого отдельного работника в получении доходов предприятия за каждый отчетный период времени будет различным. Поэтому одна из главных задач руководителей предприятия заключается в том, чтобы распределить как запланированный, так и дополнительный фонды оплаты труда между всеми работниками предприятия в соответствии с фактической эффективностью их труда.

Согласно п. 8 ПБУ 10/99, при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

·   материальные затраты;

·   затраты на оплату труда;

·   отчисления на социальные нужды;

·   амортизация;

·   прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты обязательны для применения юридическими лицами всех форм собственности, за исключением бюджетных организаций.

Постановлением Госкомстата России от 06.04.01 № 26 утверждены новые унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты. С их введением признаны утратившими силу формы, утвержденные ранее постановлением Госкомстата России от 30.10.97 №71а.

Среди новых форм, утвержденных постановлением - расчетно-платежная ведомость (форма № Т-49), расчетная ведомость (форма № Т-51), платежная ведомость (форма № Т-53).

Формы применяются для начисления заработной платы, отражения удержаний из нее, расчета сумм к выдаче работникам, а также содержат подпись работника, удостоверяющую факт получения заработной платы. Кроме того, они могут быть использованы для отражения сумм, начисленных по больничным листкам, отпускных, командировочных расходов, депонированных сумм заработной платы и других выплат, носящих регулярный характер.

Если организация использует расчетно-платежную ведомость (форма № Т-49), совмещающую в себе расчет заработной платы и подпись работника в ее получении, то она не использует расчетную (№ Т-51) и платежную ведомость (№ Т-53).

По сравнению с формами данных документов, применявшимися ранее, их заполнение упростилось. В новых формах расчеты нарастающим итогом с начала года не ведутся, не приводятся данные о пособиях по временной нетрудоспособности, льготах по налогу на доходы.

Расчетно-платежную ведомость используют малые и средние предприятия, где число работников не велико и где предпочитают не вести лицевые счета в дополнение к этим ведомостям, считая, что все необходимые сведения содержатся и в налоговой карточке.

На крупных предприятиях для расчета заработной платы используются расчетные ведомости, а для выплаты - платежные ведомости. Однако на данных предприятиях, где зарплата может начисляться по 20 основаниям, только в лицевом счете работника отражаются все ее виды. И зачастую лицевой счет является формой, где наиболее полно отражена информация, позволяющая осуществить выборку заработной платы для начисления пенсии или подготовить справку в фонд занятости для назначения пособия по безработице. Кроме того, лицевые счета хранятся 75 лет, и служат зачастую единственным основанием для выдачи архивных справок о полученной работниками заработной плате.