Налог на добавленную стоимость по импортным операциям

 

Если организация приобретает товары за границей Российской Федерации, то при осуществлении ввоза таких товаров на таможне уплачивается НДС.

Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что данный налог взимается и в качестве обычного налога, и в качестве таможенного платежа. В связи с этим все плательщики НДС разделяются фактически на две группы:

) плательщики налога;

) плательщики НДС на таможне.

Плательщиками НДС на таможне являются лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. То есть при отнесении хозяйствующих субъектов к данной категории необходимо руководствоваться нормами таможенного права.

НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, согласно ст.318 ТК РФ, является одним из видов таможенных платежей.

Поскольку плательщики НДС на таможне определяются по нормам таможенного права, ст.144 и 145 НК РФ в отношении плательщиков НДС на таможне не применяются. Нормы, изложенные в этих статьях, применяются только к определённой категории плательщиков НДС - к организациям и индивидуальным предпринимателям.

Нормы гл.21 НК РФ в отношении внешнеторговых операций содержат несколько моментов, на которые необходимо обратить внимание.

Во-первых, при осуществлении внешнеторговых операций порядок и сроки уплаты НДС несколько отличаются от обычного порядка. Так как при ввозе товаров из-за границы данный налог выступает в качестве таможенного платежа, плательщик НДС должен руководствоваться нормами таможенного права и действовать в соответствии с Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утверждённой Приказом ГТК России от 07.02.2001 №131 (далее - Инструкция № 131).

Согласно п.24 данной Инструкции при ввозе товаров на территорию России НДС уплачивается до (или одновременно) с принятием таможенной декларации.

Если таможенная декларация не была подана в срок, установленный Таможенным кодексом РФ, то сроки уплаты НДС исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации.

Пунктом 1 ст.129 ТК РФ установлено, что таможенная декларация на товары, ввозимые на таможенную территорию России, подаётся не позднее 15 дней со дня предъявления товаров таможенным органам в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

В необходимых случаях по мотивированному письменному обращению декларанта таможенные органы могут продлить срок подачи таможенной декларации. Если окончание срока подачи таможенной декларации приходится на нерабочий день таможенного органа, днём окончания этого срока считается следующий за ним рабочий день таможенного органа.

Кроме того, если плательщик НДС на таможне не заплатил НДС в течение 15 дней с момента поступления товара на таможню, таможенные органы вправе начислить пени в соответствии со ст.349 ТК РФ.

По общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки уплаты НДС на таможне, начиная со дня, следующего за днём истечения срока уплаты, по день исполнения обязанности по уплате либо по день принятия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты включительно.

Пени начисляются в процентах, соответствующих 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, от суммы неуплаченного налога. При этом применяется ставка рефинансирования, действующая в период просрочки.

Пример

ООО "Прима" осуществляет импортные поставки технологического оборудования из Японии. Товар поступил на таможенную территорию России 17 января. Организации не удалось вовремя подать таможенную декларацию и заплатить НДС. В соответствии с Таможенным кодексом срок подачи декларации истёк 31 января. Следовательно, начиная с 1 февраля до того момента, когда ООО "Прима" заплатит НДС, таможня насчитает пени за просрочку платежа.

Во-вторых, при определении суммы налога необходимо руководствоваться ст.160 НК РФ и положениями Инструкции № 131. Пунктом 1 ст.160 НК РФ определено, что при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в п. п.3 и 5 ст.160 НК РФ, и с учётом ст.150 - 152 НК РФ) на таможенную территорию России налоговая база определяется как сумма:

− таможенной стоимости этих товаров;

− подлежащей уплате таможенной пошлины;

− подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

При ввозе на таможенную территорию России продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с неё для переработки вне таможенной территории России в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки (п.2 ст.160 НК РФ).

В соответствии с п.3 ст.160 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию России. В том случае, если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию России товаров присутствуют как подакцизные, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.

Если в составе партии ввозимых на таможенную территорию России товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории России для переработки вне таможенной территории России, налоговая база определяется в аналогичном порядке.

Таким образом, исходя из положений налогового и таможенного законодательства при расчёте НДС, который нужно заплатить на таможне, в отношении товаров, облагаемых таможенными пошлинами и акцизами, можно использовать следующую формулу:

 

С_НДС = (С_Т + П_С + А_С) x Н,

 

где С_НДС − сумма налога на добавленную стоимость;

С_Т − таможенная стоимость ввозимого товара;

П_С − сумма ввозной таможенной пошлины;

А_С − сумма акциза;

Н − ставка НДС в процентах.

Налоговые ставки по ввозимым товарам устанавливаются в таком же порядке, что и в гл.21 НК РФ.

Ставка НДС в размере 10% применяется в отношении:

− продовольственных товаров по перечню, установленному частью второй НК РФ;

− по товарам для детей по перечню, установленному частью второй НК РФ;

− периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

− книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

− следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделий медицинского назначения.

Коды указанных товаров в соответствии с ТН ВЭД определяются Правительством РФ.

Перечни товаров, в отношении которых применяется ставка НДС в размере 10 %, с указанием кодов товаров в соответствии с ТН ВЭД России доводятся до таможенных органов РФ отдельными нормативными документами ГТК России.

В отношении иных товаров применяется ставка НДС в размере 18 %.

Пример

ООО "Прима" по контракту с американской фирмой ввозит на территорию России партию натурального вина (2 000 бутылок по 0,75 литра). Сумма контракта составляет 20 000 долл. США.

января товар пересёк границу россии (в соответствиями с условиями контракта право собственности на товар переходит в день пересечения границы).

января ООО представило таможенную декларацию и одновременно с подачей декларации уплатило на таможне таможенные сборы, таможенную пошлину, НДС и сумму акциза.

января ООО перечислило оплату немецкой стороне.

Сумму сборов, взимаемых за таможенное оформление, рассматривать не будем, так как она не влияет на расчёт суммы НДС.

Предположим, что ставка таможенной пошлины на вино составляет 20% от стоимости контракта, ставка акциза - 2,20 руб. за 1 литр, курс ЦБ РФ (условно) составил:

января - 29,80 руб. за 1 долл.;

января - 29,78 руб. за 1 долл.;

января - 29,75 руб. за 1 долл.

Тогда сумма таможенной пошлины, которую заплатит ООО "Торговля" на таможне, составит:

000 долл. x 20% x 29,78 руб. = 119 120 руб.

Сумма акциза:

000 руб. x 0,75 л x 2,20 руб. = 3 300 руб.

Ставка НДС по данному товару составляет 18%, причём данный товар не освобождается от таможенных пошлин и акцизов.

Следовательно, чтобы рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате на таможне, воспользуемся формулой 1:

((20 000 долл. x 29,78 руб.) + 119 120 руб. + 3 300 руб.) x 18% = 129 243,60 руб.

В бухгалтерском учёте при исчислении НДС к уплате:

января

Дт 15 (41) Кт 60 - 596 000 руб. − отражено поступление товара от поставщика (20 000 долл. x 29,80 руб.);

января

Дт 19 Кт 68 - 129 243,60 руб. − начислен НДС, подлежащий к уплате на таможне;

Дт 68 Кт 51 - 129 243,60 руб. − уплачен НДС на таможне;

января

Дт 60 Кт 52 - 595 000 руб. − перечислена стоимость товаров поставщику (20 000 долл. x 29,75 руб.);

Дт 60 Кт 91-1 - 1 000 руб. − отражена положительная курсовая разница (20 000 долл. x (29,80 руб. − 29,75 руб.)).

Формируя первоначальную стоимость товара, бухгалтер ООО "Прима" учтёт в составе стоимости товара сумму уплаченного на таможне акциза, таможенную пошлину и стоимость таможенных сборов. Таковы требования ПБУ 5/01

Третье, на что следует обратить внимание: НДС, уплаченный российским налогоплательщиком, можно принять к вычету. Это право налогоплательщика закреплено в ст.171 НК РФ. В соответствии с п.2 данной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории России либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении:

− товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ;

− товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, если выполняются требования налогового законодательства в отношении дальнейших операций, связанных с товарами, ввезёнными на территорию России, то "входной" НДС, уплаченный на таможне, можно возместить из бюджета. В данном случае документами, подтверждающими право налогоплательщика на вычет НДС, будут внешнеэкономический договор (контракт), инвойс (счёт) иностранного контрагента и таможенная декларация, где записана сумма НДС, уплаченная импортёром на таможне.

Следует иметь в виду, что при осуществлении внешнеторговых операций, уплатив на таможне сумму НДС, налогоплательщик должен сделать запись в книге покупок. Основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур являются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

Это требование закреплено в п.10 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление № 914). Однако Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 № 283 в Постановление № 914 внесены изменения. Данные изменения касаются определения круга лиц, имеющих полномочия заверять копию таможенной декларации.

Согласно внесённым изменениям таможенная декларация или её копия должна быть заверена руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем).

Таким образом, НДС можно принять к вычету в том налоговом периоде, в котором товары, приобретённые по внешнеторговой сделке, были приняты к учёту покупателем.

Следующий момент, на который следует обратить внимание: налоговое законодательство предусматривает случаи, когда НДС, уплаченный на таможне, не подлежит вычету, а включается в стоимость материальных ресурсов. На это указывает п.2 ст.170 НК РФ, согласно которому суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию России, учитываются в стоимости таких товаров в случаях:

− приобретения (ввоза) товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, не подлежащих налогообложению (освобождённых от налогообложения);

− приобретения (ввоза) товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория России;

− приобретения (ввоза) товаров лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобождёнными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

− приобретения (ввоза) товаров для производства и (или) реализации (передачи) товаров, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, если иное не установлено гл.21 НК РФ.

Таким образом, если при операциях по импорту хотя бы одно из указанных положений имеет место, то в этом случае НДС, уплаченный на таможне, будет учтен в стоимости импортных товаров.