Особенности учёта импортных операций с участием посредника

 

При закупке импортных товаров через посредника по договору комиссии правовые отношения сторон складываются следующим образом. Между посредником и российской организацией, для которой должен быть закуплен товар, заключается договор комиссии. В рамках этого договора посредник выполняет функции комиссионера, а предприятие, для которого комиссионер должен закупить товар у иностранного поставщика, выступает в роли заказчика и называется комитентом. Контракт с иностранным поставщиком заключает комиссионер от собственного имени. Следовательно, он, являясь стороной контракта, становится импортёром, однако не фактическим импортёром, так как к нему не переходит право собственности на импортируемые товары.

Между иностранным поставщиком и предприятием-заказчиком импортного товара правовых отношений не возникает, поскольку между ними не заключён договор. Однако в соответствии с ГК РФ к заказчику переходит право собственности на импортируемый товар. Все расходы по закупке товара также ложатся на заказчика.

В силу особенностей правовых отношений, складывающихся между тремя сторонами, возникают и особенности в бухгалтерском учёте при исполнении контракта.

Бухгалтерский учёт ведётся как у комиссионера, так и у комитента. Комиссионер, являясь стороной контракта, отражает у себя в учёте расчёты с иностранным поставщиком импортного товара. Однако товар в балансовом учёте комиссионера не отражается, поскольку к комиссионеру не переходит право собственности.

В случае прохождения товара через склад комиссионера этот товар становится на балансовый учёт.

С другой стороны, все расходы по закупке товара осуществляются за счёт комитента. Следовательно, в учёте комиссионера должны быть отражены его расчёты с комитентом.

У комитента в бухгалтерском учёте отражаются расходы по формированию себестоимости импортного товара и оприходование этого товара на балансовый учёт, поскольку право собственности на него переходит от иностранного поставщика к комитенту, минуя комиссионера.

Комитент отражает у себя в учёте также расчёты с комиссионером.

Оплату таможенных платежей может осуществлять как комиссионер, так и комитент.

 

Учёт у посредника (комиссионера)

 

Для осуществления сделки по импортному контракту комитент перечисляет комиссионеру иностранную валюту, а в случае перечисления денежных средств в рублях, комиссионер самостоятельно приобретает иностранную валюту.

Комитент обязан также возместить комиссионеру все накладные расходы по приобретению импортного товара и заплатить комиссионное вознаграждение за услуги.

Данные операции отражаются у комиссионера следующим образом.

. На расчётный счёт комиссионера поступили средства от комитента.

Дт 51 "Расчётный счёт"

Кт 76, субсчёт "Расчёты с комитентами".

. При перечислении комиссионером рублевых средств на покупку валюты:

Дт 57 "Переводы в пути"

Кт 51 "Расчётный счёт"

. Комиссионное вознаграждение банку за покупку валюты относится на расчёты с заказчиком импортного товара (комитентом) при перечислении этой суммы банку:

Дт 76, субсчёт "Расчёты с комитентами"

Кт 51 "Расчётный счёт"

. Зачислена валюта, купленная на оплату импортного контракта:

Дт 52, субсч. "Текущий валютный счёт"

Кт 57 "Переводы в пути"

. Разница между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ на дату покупки в отнесена на расчёты с комитентом:

Дт 91 "Прочие доходы и расходы"

Кт 57 "Переводы в пути";

Дт 76, субсчёт "Расчёты с комитентами"

Кт 91 "Прочие доходы и расходы".

. Перечислено в оплату иностранному поставщику.

Дт 60, субсчёт "Расчёты по выданным авансам"

Кт 52 субсчёт "Текущий валютный счёт"

. Курсовая разница (положительная или отрицательная) по счёту 52 субсчёт "Текущий валютный счёт" относится на расчёты с комитентом:

Дт 52 субсчёт "Текущий валютный счёт" (76)

Кт 76, субсчёт "Расчёты с комитентами" (52)

. На счёте 60, субсчёт "Расчёты с иностранными поставщиками" отражается дебиторская задолженность иностранного поставщика, выраженная в иностранной валюте. Ее рублевый эквивалент должен пересчитываться на каждое первое число по курсу ЦБ РФ, действующему на последний день отчётного периода (т.е. предыдущего месяца). Образующиеся в результате переоценки курсовые разницы (положительные или отрицательные) относятся на расчёты с комитентом:

Дт 60, субсчёт "Расчёты с иностранными поставщиками" (76)

Кт 76, субсчёт "Расчёты с комитентами" (60).

Переоценка должна производиться до передачи товара иностранным поставщиком в собственность комитента.

. На дату перехода права собственности к комитенту дебиторская задолженность иностранного поставщика закрывается следующей проводкой:

Дт 76, субсчёт "Расчеты с комитентами"

Кт 60, субсчёт "Расчёты с иностранными поставщиками".

. Одновременно производится перезачёт аванса, перечисленного иностранному поставщику:

Дт 60 субсчёт "Расчёты с иностранными поставщиками"

Кт 60 субсчёт "Расчёты по выданным авансам"

. В сумме рублевых средств, полученных комиссионером от комитента, содержится комиссионное вознаграждение. На сумму комиссионного вознаграждения в учёте комиссионера должны быть сделаны следующие проводки:

а) при поступлении денежных средств от комитента начисляется аванс в сумме полученного комиссионного вознаграждения:

Дт 76, субсчёт "Расчёты с комитентами"

Кт 62 "Авансы полученные";

б) с полученного аванса начисляется и уплачивается НДС:

Дт 62 "Авансы полученные"

Кт 68 "Расчёты по налогам и сборам"

начислен НДС с полученного аванса

Дт 68 "Расчёты по налогам и сборам"

Кт 51 "Расчётные счета"

перечислена сумма НДС.;

в) после передачи товара комитенту восстанавливается НДС с авансового комиссионного вознаграждения, на сумму комиссии отражается реализация и начисляется НДС с объема реализации услуг:

Дт 68 "Расчёты по налогам и сборам"

Кт 62 субсчёт "Авансы полученные"

Дт 62 "Расчёты с покупателями и заказчиками"

Кт 90 "Продажи"

Дт 90 "Продажи"

Кт 68 "Расчёты по налогам и сборам"

Денежные средства, полученные на покупку иностранной валюты и на оплату накладных расходов и таможенных платежей, НДС не облагаются, так как эти денежные средства не связаны с расчётами между комиссионером и комитентом за товары: комиссионер не является собственником товара, он его не продает. Комиссионер оказывает комитенту посреднические услуги, поэтому с авансовых платежей за свои услуги он должен уплатить НДС.

. Комиссионер может, в соответствии с договором между комитентом и комиссионером, оплачивать за комитента накладные расходы и таможенные платежи с возмещением этих платежей за счёт комитента. Оплаченные суммы относятся на уменьшение задолженности комиссионера перед комитентом:

а) оплачены за счёт комитента накладные расходы:

Дт 76, субсчёт "Расчёты с комитентами"

Кт 51 (52-2)"Расчётный счёт" ("Текущий валютный счёт");

б) на сумму таможенных платежей, произведенных за счёт комитента

(пошлины и сборы):

Дт 76, субсчёт "Расчёты с комитентами"

Кт 51 (52-2)"Расчётный счёт" (Текущий валютный счёт);

в) уплачен НДС на таможне:

Дт 19 "Расчёты с бюджетом"

Кт 51 "Расчётный счёт".

г) уплаченный НДС отнесён за счёт комитента.

Дт 76, субсчёт "Расчёты с комитентами"

Кт 19 "Расчёты с бюджетом".

 

Учёт у заказчика-комитента

 

В бухгалтерском учёте у комитента посреднические операции отражаются следующим образом:

. Перечислен аванс комиссионеру на приобретение импортного товара:

Дт 60 субсчёт "Авансы выданные"

Кт 51 "Расчётный счёт"

Принцип формирования фактической стоимости импортных товаров сохраняется таким же, как и при закупках по прямому контракту: в фактическую стоимость включаются все расходы по приобретению (в соответствии с ПБУ 5/2001).

. На момент перехода права собственности товар поставлен на балансовый учёт по контрактной стоимости:

Дт 15, субсчёт "Формирование фактической стоимости импортных товаров"

Кт 76, субсчёт "Расчёты с комиссионерами".

. Включаются в себестоимость импортного товара следующие расходы:

а) накладные расходы, оплаченные комиссионером за счёт комитента;

б) таможенные платежи (пошлины и сборы);

в) комиссионное вознаграждение комиссионеру;

На общую сумму расходов делается проводка:

Дт 15, субсчёт "Формирование фактической стоимости импортных товаров"

Кт 76, субсчёт "Расчёты с комиссионерами".

. Включаются в себестоимость товара расходы по его доставке до предприятия, оплаченные самим комитентом:

Дт 15, субсчёт "Формирование фактической стоимости импортных товаров"

Кт 51 "Расчётный счёт".

. Импортный товар по фактическим затратам на его приобретение списывается на соответствующий счёт:

Дт 10, 41, 07, 08 и др.

Кт 15, субсч. "Формирование фактической стоимости импортных товаров".

. Возмещён комиссионеру НДС, уплаченный на таможне за счёт комитента. Сумма НДС предъявлена к зачёту:

Дт 19 "Расчёты по НДС"

Кт 76, субсчёт "Расчёты с комиссионерами".

. Комиссия за покупку иностранной валюты:

Дт 91 "Прочие доходы и расходы"

Кт 76, субсчёт "Расчёты с комиссионерами".

. Аналогично относится на счёт 91 "Прочие доходы и расходы" разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ на дату покупки.

Дт 91 "Прочие доходы и расходы"

Кт 76, субсчёт "Расчёты с комиссионерами".

. Производится зачёт ранее перечисленного аванса в счёт произведённых расходов:

Дт 76, субсчёт "Расчёты с комиссионерами"

Кт 60 "Авансы выданные".

Библиографический список

 

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II. - М.: Проспект, 1998 г.

. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.1: ФЗ от 31.07.98 г. № 146 - ФЗ // Финансовая Россия. - 1998 №29-31.

. Налоговый кодекс Российской Федерации.Ч. II: ФЗ от 05.08.00 г. № 117 - ФЗ // Финансовая Россия. - 2000. № 30.

. Таможенный кодекс Российской Федерации: ФЗ от 28.05.03 г.: постановление ВС РФ от 18.06.93 г. № 5223 - 1 (в ред. изм. ФЗ РФ от 10.02.99 г. № 32 - ФЗ).

. О бухгалтерском учёте: ФЗ от 21.11.96г. №129 - ФЗ // Российская газета.28 ноября. 1996.

. О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций и оформления паспортов сделок: инструкция ЦБ РФ от 15.06.04 г. № 117-И.

. Об утверждении порядка работы таможенных органов с обеспечением уплаты таможенных платежей: распоряжение ГТК РФ от 29.10.03 г. № 596-Р.

. Об утверждении Методических указаний о порядке применения таможенными органами положений Таможенного кодекса Российской Федерации, относящихся к таможенным платежам: распоряжение ГТК РФ от 27.11.03 г. № 647-р.

. Об установлении требований о резервировании при зачислении денежных средств на специальные банковские счета и при списании денежных средств со специальных банковских счетов: указания ЦБ РФ от 29.06.04 № 1465 - У.

. О размере обеспечения уплаты таможенных платежей при контроле таможенной стоимости ввозимых товаров: письмо ГТК РФ от 29.01.04 г. № 01-06/1801.

. Положение по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" ПБУ 9/99: утв. приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999г. № 32н.

. Положение по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99: утв. приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999г. № 33н.

. Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации: утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н.

. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению: утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

. Положение по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" ПБУ 4/99: утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н.

. Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006: утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н.

. Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" ПБУ 6/01: утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

. Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01: утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.

. Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02: утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

. Астахов В.П. Бухгалтерский учёт внешнеэкономической деятельности. - Ростов н/Д: Феникс, 2008. - 336 с.

. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт: учеб. пособие. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА, 2009. - 640 с.

. Комиссарова И.П., Марель М.Б. Экспорт, импорт: учёт и налоги. − М.: Статус, 2007. − 319 с.

. Тумасян Р.З. Бухгалтерский учёт: учеб.-практ. пособие. − 5 изд., стер. − М.: Омега−Л, 2010.