Учет расходов на объекты интеллектуальной собственности

Непростые расходы при УСН

Гиперссылки на НПА приведены по состоянию на сентябрь 2020 г.

Используйте функцию «Перейти в действующую редакцию»

Здравствуйте!

Сейчас мы с вами поговорим про учет расходов при упрощенной системе налогообложения. Я остановлюсь только на тех моментах, которые, как мне кажется, неоднозначные, может быть, спорные, для того чтобы вы избежали каких-то ошибок, которые могут быть для вас неочевидны.

Комиссионные (агентские) вознаграждения

Следующий вид расходов – это комиссионные (агентские) вознаграждения. Они учитываются по пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Значит, по этому пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вы можете учитывать расходы на выплату любых видов агентских, комиссионных вознаграждений. Если вы продаете товары, работы, услуги через агента, то агентское вознаграждение уменьшает налоговую базу (Письмо Минфина России от 27.12.2019 N 03-11-11/102307). Если вы пользуетесь услугами таможенного брокера, то вознаграждение, которое берет с вас брокер, уменьшает налоговую базу (Письмо Минфина России от 22.01.2013 N 03-11-11/19). Если вы, допустим, для покупки или аренды офисных производственных помещений привлекли риелторскую компанию, то вознаграждение риелтору уменьшает налоговую базу по налогу в упрощенной системе (Письмо Минфина России от 21.01.2020 N 03-11-11/2927). То есть любые виды агентских, комиссионных вознаграждений – пожалуйста.

Вот здесь обратите внимание, что очень часто, когда мы говорим о реализации товаров, работ, услуг через посредника, вознаграждение комиссионное, агентское – оно не платится вами деньгами комиссионеру, агенту. Оно, как правило, удерживается посредником из тех сумм, которые он вам должен перечислить. То есть комиссионер продал ваши товары за 1 миллион рублей, удержал себе 100 тысяч вознаграждение, вам перечислил 900 тысяч рублей. А расходы при упрощенке учитываются кассовым методом в тот момент, когда вы их оплатили. Вопрос: как при такой конструкции, когда идет удержание, в какой момент вы можете учесть эти суммы в уменьшение налоговой базы? На сегодняшний день подход, в общем-то, с которым не спорят, и он продвигается во всех частных разъяснениях, в том числе представителей налоговых органов. Вот комиссионер, посредник дает вам отчет. В этом отчете указана выручка, которая вам причитается. В этом же отчете указана сумма вознаграждения, и там говорится о том, что комиссионер, агент удерживает это вознаграждение и вам к перечислению уже остаток. Вот в тот момент, когда вы этот отчет утвердите, фактически и происходит оплата этого вознаграждения вашему посреднику. Соответственно, на дату утверждения отчета посредника вы можете включить соответствующую сумму в состав расходов, учитываемых при упрощенке (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 02.09.2010 N 20-14/2/092620@).

Непростые расходы при УСН

Гиперссылки на НПА приведены по состоянию на сентябрь 2020 г.

Используйте функцию «Перейти в действующую редакцию»

Здравствуйте!

Сейчас мы с вами поговорим про учет расходов при упрощенной системе налогообложения. Я остановлюсь только на тех моментах, которые, как мне кажется, неоднозначные, может быть, спорные, для того чтобы вы избежали каких-то ошибок, которые могут быть для вас неочевидны.

Учет расходов на объекты интеллектуальной собственности

Начну я с расходов на приобретение прав на результаты интеллектуальной деятельности. Тут очень интересная история. Дело в том, что в ст. 346.16 НК РФ, которая определяет перечень расходов, которые мы можем учитывать при упрощенной системе налогообложения, есть целых четыре подпункта, которые позволяют нам учитывать при упрощенке расходы на приобретение тех или иных прав на результаты интеллектуальной деятельности, на объекты интеллектуальной собственности. Надо разобраться, какой пункт применяется в каком случае, а проблема еще заключается в том, что они между собой пересекаются и есть права, которые попадают сразу под несколько пунктов. Поэтому здесь хотелось бы разобраться, что и как работает.

Вот смотрите. Есть пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, который позволяет нам учесть в расходах при применении упрощенки расходы на приобретение нематериальных активов. Что такое нематериальные активы? Определение дается в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (п. 3 ст. 257 НК РФ). Подчеркну, что если у вас упрощенка, «доходы минус расходы», то во многих случаях идет обращение к правилам признания тех или иных расходов, установленных гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Поэтому, когда вы применяете упрощенку «доходы минус расходы», вам нужно ориентироваться не только в правилах игры, установленных для упрощенки, но и в правилах игры, установленных для плательщиков налога на прибыль. Потому что, еще раз подчеркну, по многим правилам признания расходов при упрощенке просто идут прямые отсылки в гл. 25 НК РФ, и вы должны знать, как это все учитывается в гл. 25 НК РФ. Соответственно, с нематериальными активами идет отсылка к гл. 25 НК РФ. Нематериальные активы – это исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (п. 3 ст. 257 НК РФ). Объекты интеллектуальной собственности – это ст. 1225 ГК РФ. Вот все, что перечислено в этой ст. 1225 ГК РФ: и программы для ЭВМ, и базы данных, и литературные произведения, и аудиовизуальные произведения, и товарные знаки – все, что охраняется законом как интеллектуальная собственность. Если вы приобретаете исключительные права на эти объекты и планируете их использовать в своей деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, то вы приобретаете нематериальные активы, и расходы на приобретение нематериальных активов уменьшают налоговую базу при упрощенке (пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом они учитываются следующим образом. Вот в том периоде, когда вы приобрели нематериальный актив, оплатили его – вот с момента оплаты вы можете включать эти суммы в расход равномерно в течение того года, в котором вы купили нематериальный актив (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть если вы его купили в январе-феврале-марте в первом квартале и оплатили в этом же первом квартале, то вы учтете в расходах его стоимость по 1/4 – равномерно в течение четырех кварталов. А если вы его купили, а оплатили в мае во втором квартале, то тогда вы стоимость включите в расходы по 1/3 (второй, третий, четвертый квартал). То есть равномерно по отчетным периодам до конца того года, в котором вы купили нематериальный актив. Это, повторюсь, пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

А дальше у нас есть пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, который позволяет нам уменьшать налоговую базу при упрощенке на расходы на приобретение исключительных прав на полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, технологии интегральных микросхем и ноу-хау, а также прав на использование этих объектов на основании лицензионных договоров. То есть здесь тоже идет речь об исключительных правах, но уже не на любые объекты интеллектуальной собственности, которые перечислены в ст. 1225 ГК РФ, а вот только на те, которые перечислены в этом пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Здесь речь идет и об исключительных правах на эти объекты, и неисключительных, которые приобретаются на основании лицензионного договора. Вот вы понимаете, что если вы приобретаете исключительные права, допустим, на промышленный образец или на базу данных, то эти исключительные права, если вы их собираетесь использовать больше 12 месяцев, они же признаются нематериальным активом. Получается, что этот расход одновременно попадает в этом случае и под пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, который мы только что обсудили (расход на приобретение нематериального актива), и он попадает под пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (отдельная норма). Вопрос: когда какой подпункт нужно применять? Ответ на этот вопрос очевиден, и именно этот же подход излагается в частных консультациях представителями налоговых органов. Подход следующий. Если вы приобретаете исключительные права, которые перечислены в пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (а их меньше, чем в пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), тогда вы можете идти по пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Почему это выгоднее? Потому что расходы по этому подпункту учитываются сразу в полной сумме. Мы только что с вами обсудили, что если это нематериальный актив, то тогда нужно растягивать на весь год, в течение которого вы приобрели. А здесь можно сразу в полной сумме. А если вы приобретаете исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, которые не упомянуты в пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то тогда только по пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ: через нематериальный актив, и больше никак. Поэтому вот эти два подпункта работают таким образом.

Но дальше у нас с вами есть еще пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, который позволяет нам учесть расходы на приобретение неисключительных прав исключительно на программы для ЭВМ и базы данных и расходы на их обновление. Опять смотрите: пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ – там у нас есть программы для ЭВМ и базы данных, исключительные и неисключительные права. А пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ говорит только о неисключительных правах на программы для ЭВМ и базы данных. То есть если вы приобретаете по лицензионному договору программу для ЭВМ или базу данных, получается, что вы можете учесть расходы по своему выбору: либо по пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, либо по пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, как вам нравится. И туда, и туда эта история подходит. А вот если вы платите дополнительно за обновление программных продуктов или баз данных, то это уже будет исключительно пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, и вы можете спокойно учитывать соответствующие расходы. Под пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ попадают такие распространенные расходы, как расходы на приобретение бухгалтерских программ и расходы на их обновление, расходы на приобретение справочно-правовых систем и расходы на их обновление в том числе. Причем, как пишет Минфин (вы сейчас видите на экране ссылки на разъяснения Минфина), если вы приобретаете правовую базу данных и оплачиваете услуги по сопровождению, вы можете на них уменьшать налоговую базу независимо от того, как они называются в договоре (Письма Минфина России от 10.12.2018 N 03-11-06/2/89780, от 19.01.2016 N 03-11-06/2/1520). То есть не обязательно, чтобы в договоре было прямо написано «расходы на обновление правовой системы». Может быть, «расходы на информационное обслуживание». Суть одна и та же, расходы учитываются по пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

И, наконец, у нас есть еще четвертая норма – это пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, который говорит о том, что мы можем уменьшать нашу налоговую базу при упрощенке на периодические (текущие) платежи за использование прав на результаты интеллектуальной деятельности. Значит, периодические (текущие) платежи. Любые объекты интеллектуальной собственности, перечисленные в ст. 1225 ГК РФ, здесь нам подойдут. Если у вас есть лицензионный договор на использование товарного знака, на аудиовизуальное произведение, на программы для ЭВМ, периодические (текущие) платежи заплатили – включаем в расходы, заплатили – включаем в расходы, все нормально учитывается. Но именно периодические (текущие).

А если мы заключили лицензионный договор, который предусматривает фиксированную разовую плату? Вот как в этом случае быть? Вот здесь получается такая история. Пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, который мы сейчас обсуждаем, фиксированный разовый платеж не позволяет учесть в составе расходов. Поэтому фиксированные разовые платежи могут уйти только по другим подпунктам: либо пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, который мы обсудили (но там, замечу, не любые объекты интеллектуальной собственности, а только то, что явно перечислено), либо пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (но тут у нас только программы для ЭВМ и базы данных). Соответственно, если заключается лицензионный договор, по которому приобретаются неисключительные права на объекты, которые не перечислены в пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и в пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, и при этом этот договор предусматривает не периодические (текущие) платежи, а фиксированный разовый платеж, то получается, что в этом случае мы этот платеж не сможем учесть в расходах при применении упрощенной системы. Именно такой позиции по этому вопросу придерживается Минфин. Вот я нашла для того, чтобы вам привести в качестве примера Письмо Минфина, где этот вывод сделан относительно прав на аудиовизуальные произведения (Письмо Минфина РФ от 24.08.2011 N 03-11-11/218). И еще одно Письмо, в котором говорится о правах на публичный показ кинофильмов (Письмо Минфина России от 11.03.2013 N 03-11-06/2/7122). Если договор предусматривает фиксированную разовую оплату, то, к сожалению, при упрощенной системе расходы учесть не получится. Этот момент нужно иметь в виду.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров

Следующий вид расходов – это расходы на подготовку и переподготовку кадров. Эти расходы учитываются с учетом требований, прописанных в п. 3 ст. 264 НК РФ (пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). И вот здесь первый момент: если мы будем говорить с вами о гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», то п. 3 ст. 264 НК РФ позволяет учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль затраты на обучение как своих сотрудников, так и лиц, которые у нас еще не работают. При этом пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в упрощенке говорит нам о том, что в упрощенной системе налогообложения можно учесть расходы на обучение только своих собственных сотрудников. Расходы на обучение лиц, которые у вас не работают, при упрощенной системе налогообложения налоговую базу уменьшать не могут (Письмо Минфина России от 09.08.2013 N 03-11-11/167).

Следующий момент. Обязательным условием для того, чтобы учитывать расходы на обучение в уменьшение налоговой базы, является наличие договора – договора на обучение, который заключен либо с российским учебным заведением, имеющим соответствующую лицензию, либо с иностранным учебным заведением, имеющим соответствующий статус. Уровень обучения может быть любой: среднее специальное образование, высшее образование, десятое высшее образование, какие-то курсы повышения квалификации – это вообще не имеет никакого значения. Если у нас есть договор на обучение, то это то минимальное требование, которое есть в Налоговом кодексе. И вот здесь вопрос: а с кем должен быть заключен этот договор? Вот Минфин на сегодняшний день занял следующую позицию: договор должен быть заключен с учебным заведением самой организацией-работодателем, либо, если мы говорим о предпринимателе, предпринимателем-работодателем (Письмо Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2614). То есть работодатель должен иметь договор с учебным заведением, по этому договору оплачивать обучение своих сотрудников и уменьшать тогда налоговую базу при упрощенной системе налогообложения.

При этом на практике очень часто сам сотрудник заключает договор на обучение с учебным заведением, и дальше либо организация просто платит за него по этому договору, либо он сам платит, приносит документы, и ему возмещают просто суммы, которые он потратил на свое обучение. Вопрос: можно ли при такой конструкции учитывать эти расходы в уменьшение налоговой базы? И вот здесь обратите внимание, что в 2012 году Минфин не видел ничего страшного в такой конструкции, и вышло разъяснение о том, что да, если организация возмещает сотруднику его расходы на обучение по договору, который у сотрудника с учебным заведением, то эти суммы возмещения могут учитываться в целях налогообложения в составе расходов (Письмо Минфина РФ от 17.02.2012 N 03-03-06/1/90). Но в 2016 году чиновники поменяли свою позицию по этому вопросу и на сегодня продолжают придерживаться уже измененной позиции (письма Минфина России от 09.12.2016 N 03-03-РЗ/73562, от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2614). Они считают, что договор обязательно должен быть заключен между работодателем и учебным заведением. Если договор заключен самим работником, то тогда расходы не могут уменьшать налоговую базу.

Вопрос: имеет ли смысл спорить с этой позицией? По мне, нужно ее обязательно учитывать и заключать договор непосредственно на работодателя. Тогда это просто снимет возможные риски спора с налоговой инспекцией.

Еще один момент, который четко нужно понимать. Любые расходы при упрощенке так же, как и при общем режиме налогообложения, должны соответствовать ст. 252 НК РФ. Они должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. С документальным подтверждением тут, наверное, все не очень сложно. То есть, конечно, нам бы хотелось иметь приказ, внутренний распорядительный документ о направлении сотрудника на обучение, где еще и будет указана цель. Но зачем это все нужно? Дальше нам хотелось бы иметь образовательную программу, по которой он обучается, как приложение, наверное, к договору, дальше какой-то документ, подтверждающий, что товарищ прошел это обучение. Ну и, наверное, акт об оказанных услугах, если это прописано договором.

А вот второе требование ст. 252 НК РФ – любые расходы должны быть экономически обоснованы – что это значит? Это значит, что расходы должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. В части обучения сотрудников это означает, что мы должны доказать, что обучение происходит в интересах организации-работодателя, а не физического лица. При этом понятно, что интерес физического лица в обучении всегда есть – он получает знания. Но вот здесь для того, чтобы мы могли уменьшать налоговую базу на соответствующие расходы, конечно, должны быть документы, объясняющие, зачем это обучение нужно самой организации. То есть мы должны понимать, что те знания, которые получает сотрудник, будут потом использоваться им при его работе в этой организации. Условно, в качестве примера: взяли и оплатили всем сотрудникам курсы английского языка. Причем это образовательная организация, имеющая лицензию, все как положено, все сотрудники прошли и сдали экзамены на пятерки. Вопрос: можно ли уменьшить на эти суммы налоговую базу при упрощенной системе? Ответ: чем вы занимаетесь? Если вы международная компания, у вас есть куча иностранных клиентов, и эти сотрудники, которые проходили обучение, работают с клиентами, то есть используют язык в своей работе – вообще без сомнения, да. Вы говорите: «Да, мы иностранная компания», а дальше я говорю: «А можно все-таки посмотреть список сотрудников, которые у вас обучались?». И я вижу, что там не только менеджеры, но еще и уборщицы ваши тоже прошли курс английского языка, еще и курьеры тоже прошли курс английского языка, при этом эти курьеры не общаются с клиентами вообще никогда, с клиентами общаются только менеджеры, – тогда у меня возникнет вопрос. Вот по этим, этим, этим сотрудникам расходы вряд ли можно назвать экономически обоснованными. Надеюсь, вы поняли мою идею. Значит, оплатив обучение сотрудников, вы должны объяснить, каким образом полученные знания будут ими использоваться в их трудовой деятельности в вашей организации. Если это объяснение есть, то это экономически обоснованный расход. Если этого объяснения нет, значит, он необоснованный, и тогда он не может уменьшать налоговую базу при упрощенной системе.