Тема 9 «Учет основных средств и нематериальных активов»

Методические указания

Цель изучения темы – получение знаний о порядке отнесения объектов к ос­новным средствам и нематериальным активам, формировании их стоимости, до­кументальном оформлении, о порядке начисления амортизации, отражения их в бухгалтерском учете и отчетности.

В результате изучения темы должны быть сформированы навыки заполнения первичных документов по учету основных средств и нематериальных активов: актов приема передачи, накладных на внутреннее перемещение, актов
на списание, актов приемки – сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств.

В процессе изучения темы следует обратить внимание на условия отнесения к объектам основных средств и нематериальных активов, на источники поступления, порядок и изменения первоначальной стоимости, на способы начисления амортизации, порядок учета выбытия объектов и определение финансового результата.

Неотъемлемым условием осуществления хозяйственной деятельности является обеспечение экономического субъекта, наряду с материальными и трудовыми ресурсами, необходимыми основными средствами – зданиями, сооружениями, оборудованием, транспортными и другими средствами.

Отличительной особенностью основных средств является длительное время их использования, постепенный износ и передача стоимости на себестоимость вновь созданного продукта (изготовленной продукции, выполненных работ и услуг).

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах и раскрытие информации о них в финансовой отчет­ности организаций и других юридических лиц всех форм собственности регламентируются Положением (стандартом) бухгалтерского учета «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [26].

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации.

В текущем учете основных средств применяются четыре вида оценки: пер­воначальная, восстановительная, остаточная и ликвидационная.

Первоначальная стоимость представляет собой историческую оценку конк­ретного наименования объекта при принятии его к учету и включает в себя:

– договорную (продажную) цену, уплачиваемую покупателем продавцу;

– сумму информационных и консультационных услуг, способствующих при­обретению;

– таможенные и иные платежи;

– регистрационные сборы, государственные пошлины и иные аналогичные платежи;

– стоимость услуг посреднических организаций;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые при покупке основных средств;

– другие затраты, включая общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением объекта основных средств.

При взносе основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации первоначальной стоимостью объекта признается договорная его стоимость, согласованная с ее учредителями, если другое не предусмотрено действующим законодательством РФ.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средст­вами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих пере­даче организацией.

В случаях безвозмездного получения объект принимается к учету по рыночной цене, действующей в данном регионе на дату его поступления.

Изменение первоначальной стоимости объекта в течение срока его полезного использования не допускается, кроме следующих случаев: достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, переоценки.

В результате этих мероприятий формируется восстановительная стоимость.

Необходимость проведения переоценки объектов основных средств возникает в связи с изменением (обычно – с ростом) цен на приобретаемые (строящиеся) объекты.

Проведение переоценки объектов основных средств регламентировано двумя нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет основных средств:

– приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) [16];

– приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)».

На каждый объект основных средств должна вестись карточка учета с подробной характеристикой, и каждому объекту присваивается инвентарный номер и сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации.

В первоначальную стоимость основных средств включаются суммы, указанные в счете - фактуре поставщиков: дебет счета 08/4 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных средств» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Суммы налога на добавленную стоимость, указанные в счетах-фактурах пос­тавщиков, отражаются по дебету счета 19/1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» и кредиту счета 60.

Оплата счетов-фактур путем перечисления сумм с расчетного счета отражает­ся в учете записью: дебет счета 60 кредит счета 51 «Расчетные счета».

Доставка объектов основных средств также включается в первоначальную стоимость.

После принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету, НДС, учтенный по дебету счета 19/1 и относящийся к данному объекту, включается в состав налоговых вычетов: дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредит счета 19/1.

Основные средства могут поступать в организацию безвозмездно, т.е. по договорам дарения. Безвозмездное получение объектов основных средств от юридического лица отражается в составе доходов будущих периодов (счет 98/2 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления») по текущей рыночной стоимости: дебет счета 08/4 кредит счета 98/2.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

– линейным;

– уменьшаемого остатка;

– списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств на­чис­ление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев пе­ревода его по решению руководителя организации на консервацию на срок бо­лее трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Все объекты основных средств в зависимости от срока полезного использо­вания разделены на 10 групп.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления на счете 02 «Амортизация основных средств».

Начисление амортизации учитывается по кредиту счета 02 и дебету производственных и других счетов: 23, 25, 26, 08, 44.

– дебет счета 91/2 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» кредит счета 02 – арендодателем начислена амортизация по сданным в аренду объектам основных средств.

Записи по дебету счета 02 производятся только при выбытии объектов основных средств.

При проведении ремонта хозяйственным способом ремонт может выполняться специализированными цехами, относящимися к вспомогательным производствам. В этом случае учет затрат на ремонт (списание стоимости материалов, начисление заработной платы и т. д.) ведется по дебету счета 23 в корреспонденции с различными счетами (10, 02, 70, 69 и т. д.). Услуги вспомогательных цехов по окончании ремонта списываются по потребителям: дебет счетов 25, 26 кредит счета 23.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

При любом выбытии основных средств определяется их остаточная стоимость.

Для определения остаточной стоимости открывается отдельный субсчет к счету 01 «Выбытие основных средств», в дебет этого счета списывается первоначальная стоимость, в кредит – сумма начисленной амортизации.

Списание основных средств с бухгалтерского учета производится двумя этапами:

– дебет счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01 – списана первоначальная стоимость;

– дебет счета 02 кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – спи­сана начисленная амортизация;

Доходы и расходы, а также остаточная стоимость учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету 91 отражают все расходы, связанные с выбытием основных средств, а по кредиту – все поступления, связанные с выбытием основных средств (выручка от продажи объектов, стоимость материалов, лома, утиля, полученных при ликвидации объектов, и др.). Таким образом, на счете 91 формируется финансовый результат от выбытия основных средств. Ежемесячно этот финансовый результат списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».

Все расходы, связанные с продажей, отражаются по дебету 91/2.

При списании объектов основных средств в результате морального и физического износа в учете составляются следующие записи:

1) дебет счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01 – списана первоначальная стоимость;

2) дебет счета 02 кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – списана начисленная амортизация; дебет счета 91/2 кредит счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» – списана остаточная стоимость;

3) дебет счета 10 кредит счета 91/1 – оприходованы материальные ценности, полученные от демонтажа и разборки основного средства.

При передаче основного средства по договору дарения (безвозмездно) в соответствии со ст. 39 (п. 1) и ст. 146 (п. 1, подпункт 1) Налогового кодекса РФ такая передача признается реализацией, поэтому передающая сторона должна начислить и перечислить в бюджет НДС.

Финансовым результатом при безвозмездной передаче является убыток (дебет счета 99 кредит счета 91/9).

Основными нормативными документами, регламентирующими учет нема­териальных активов, являются Положение по бухгалтерскому учету «Учет не­материальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина Рос­сии от 27 декабря 2007 г. № 153н (далее – ПБУ 14/2007) [34] и Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденное приказом Минфи­на РФ от 18.09.06 № 116н (далее – ПБУ 17/02) [35], – в части учета расходов организации на НИОКР.

Нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов. В соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям [34].

В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной стоимости.

Изменение первоначальной (фактической) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их ос­таточной стоимости.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности
(МСФО 36 «Обесценение активов»).

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Для учёта нематериальных активов и обобщения информации об их на­ли­чии и движении используется в синтетическом учёте активный инвентарный счёт 04 «Нематериальные активы». На этом счёте нематериальные активы отра­жают­ся по первоначальной стоимости.

Если поступление нематериальных активов осуществляется от поставщика за плату, то расходы по их приобретению относятся к долгосрочным инвес­ти­циям и отражаются по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов» по оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков. НДС по счетам поставщиков учитывается по дебету счёта 19 «Налог на добавленную стоимость» субсчёт 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым нематериальным активам».

При создании отдельных объектов нематериальных активов силами предприятия по дебету счёта 08/5 отражают фактические затраты на их создание.

Если нематериальные активы внесены учредителями в счёт вклада в устав­ный капитал, то на основании протокола собрания учредителей и платёжных документов в учете составляются записи:

– внесены нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал: дебет счета 08/5 кредит счета 75 «Расчёты с учредителями» субсчёт 1 «Расчёты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;

– приняты к учету нематериальные активы, внесённые учредителями в счёт вклада в уставный капитал: дебет счета 04 кредит счета 08/5.

Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту и оформляются следующими бухгалтерскими записями:

– получены по договору дарения нематериальные активы: дебет счета 08/5 кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»;

– приняты к учету нематериальные активы, полученные по договору дарения: дебет счета 04 кредит счета 08/5.

В дальнейшем стоимость безвозмездно полученных активов списывается в размере ежемесячно начисляемой амортизации на доходы организации (ведомость расчёта амортизации): дебет счета 98/2 кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт 1 «Прочие доходы».

Аналитический учёт нематериальных активов осуществляется в карточке учёта нематериальных активов. Карточка применяется для учёта всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по немате­риальному активу производится одним из следующих способов: линейным, спо­собом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости пропор­ционально объему продукции (работ).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с пер­вого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерс­кому учету.

При списании с баланса нематериального актива в связи с прекращением использования составляются следующие записи:

– списывается сумма начисленной амортизации: дебет счета 05 кредит счета 04;

– списывается остаточная стоимость нематериального актива (акт ликвида­ции): дебет счета 91/2 кредит счета 04;

– списывается сальдо прочих доходов и расходов, при этом результатом от ликвидации является убыток: дебет счета 99 кредит счета 91/9.

Все записи в учёте делаются на основании акта ликвидации.

При продаже нематериальных активов в учете составляются записи:

– покупателю предъявляется счёт-фактура: дебет 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» кредит 91/1;

– начисляется НДС, подлежащий взносу в бюджет по проданным нематериальным активам (на основании расчёта бухгалтерии): дебет счета 91/2 кредит счета 68 «Расчёты по налогам и сборам»;

– списывается сумма начисленной амортизации: дебет счета 05 кредит счета 04;

– списывается остаточная стоимость нематериального актива: дебет счета 91/2 кредит счета 04;

– отражены в учёте расходы по выбытию: дебет счета 91/2 кредит счетов 70, 69, 76 и др.;

– списывается сальдо прочих доходов и расходов. Если от реализации не­ма­териального актива получена прибыль, то она отражается записью: дебет сче­та 91/9 кредит счета 99. Если убыток, то дебет счета 99 кредит счета 91/9.

– поступление выручки от покупателя – дебет счетов 51, 52 кредит счета 62.

Источники: [11, 16, 19, 20, 22, 24, 26, 34, 43, 47].

Вопросы для самоконтроля:

1. Из чего складывается первоначальная стоимость основных средств?

2. Какие документы отражают поступление и выбытие основных средств и нематериальных активов?

3. Бухгалтерский учет амортизации основных средств.

4. Порядок учета наличия, поступления и выбытия основных средств.

5. С какой целью проводится переоценка основных средств?

6. Какие критерии необходимы для отнесения к нематериальным активам?

7. Какие способы начисления амортизации для нематериальных активов определены законодательно и как ведется учет?