Налоговый учет доходов, не учитываемых для налогообложения, возникающих по договору займа

В хозяйственной деятельности практически любого предприятия может возникнуть необходимость занять не денежные средства, а материальные объекты – материалы, сырье, семена, корма и т.д. Законодательство допускает такую возможность. При этом можно заключить договор займа либо договор товарного кредита. Рассмотрим особенности учета и налогообложения возникающих долговых обязательств.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Такой договор считается заключенным только с момента передачи заимодавцем заемщику денег или иных вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). По договору займа передаваемые вещи поступают в собственность заемщика, поэтому заимодавец теряет на отданные по договору вещи все права и может требовать возврата лишь аналогичных вещей.

Бухгалтерский учет у заимодавца ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям.

Суммы займов, предоставленные организацией юридическим и физическим лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". Полученные за предоставленное в пользование заемщику имущество проценты являются прочими поступлениями и начисляются за каждый истекший отчетный период и отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (п. 16 ПБУ 9/99).

Налоговый учет у заимодавца заключается в следующем. Сумма возвращенного займа не учитывается в целях налогообложения в качестве дохода (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Для целей налогового учета проценты, полученные организацией по договору займа, относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок учета процентов зависит от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов для расчета налога на прибыль (в том числе и внереализационных). Организации, применяющие метод начисления, руководствуются ст. 271 НК РФ, а применяющие кассовый метод – ст. 273 НК РФ.

Если налогоплательщик применяет метод начисления, то по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия указанного договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия данного договора.

Пример. ООО "Фиалка" предоставило ООО "Ванда" по договору займа партию пиломатериалов сроком на 90 дней. Условиями договора предусмотрено начисление процентов на стоимость сырья и их погашение в денежной форме. Ставка процентов по договору – 13% годовых. Проценты выплачиваются в момент погашения займа. Обычная стоимость такой партии, по которой ООО "Фиалка" реализует ее другим покупателям, – 400 000 руб. Стороны договора займа согласились установить стоимость указанной партии в той же самой оценке. Для целей расчета налога на прибыль общество использует метод начисления.

В бухгалтерском учете заимодавца ООО "Фиалка" делаются записи.

на дату выдачи займа

Д 58 К 10 – 400 000 руб. – передана взаем партия пиломатериалов;

на дату погашения займа

Д 76 К 91 – 12 822 руб. (400 000 руб. х 13% / 365 дн. * 90 дн.) – начислены проценты за 90 дней.

Д 10 К 58 – 400 000 руб. – получены пиломатериалы в счет погашения займа;

Д 51 К 76 – 12 822 руб. – получены проценты по займу.

Налог на прибыль у ООО "Фиалка", если в качестве дохода выступают только полученные проценты по займу, а расходов не было, составил:

(Доход – Расход) * 24 % = 12 822 руб.* 24 % = 3 077 руб.

Заемщику, при ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом займа, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Следует только учесть, что согласно п. 2 ПБУ 15/01 оно не применяется к беспроцентным договорам займа.

Если заем получен в натуральной форме, то заемщик должен отразить в учете задолженность по займу в момент фактического получения имущества по стоимости, предусмотренной заключенным договором (п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01).

В случае когда заем является краткосрочным (т.е. полученным на срок, не превышающий 12 месяцев), он отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Если заем предоставлен на более длительный срок, заемщик использует счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". К затратам, связанным с получением займов, прежде всего относятся причитающиеся к уплате заимодавцу проценты. Начисление процентов по займу отражается записью: Д 91, К 66 (67).

При этом начисленные суммы процентов необходимо учитывать обособленно. Задолженность по полученным займам следует показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа, должны отражаться в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода.

В налоговом учете у заемщика займы признаются долговыми обязательствами (п. 1 ст. 269 НК РФ). Полученные средства не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), то есть не признаются доходом. Сумма возвращенного займа также не является и расходом (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами являются внереализационными расходами вне зависимости от цели получения займа (п. 1 ст. 265 НК РФ).

Продолжение примера.

В бухгалтерском учете заемщика ООО "Ванда" должны быть сделаны записи.

на дату получения займа

Д 10 К 66 – 400 000 руб. – получен заем в натуральной форме;

на дату погашения займа

Д 91 К 66 – 12 822 руб. (400 000 руб. х 13%: 365 дн. х 90 дн.) – начислены проценты по займу 90 дней.

Д 66 К 10 – 400 000 руб. – возвращена заимодавцу партия сырья;

Д 66 К 51 – 12 822 руб. – уплачены проценты, начисленные по договору займа.

Налог на прибыль по данной операции у ООО "Ванда", если выручка, без НДС составила 60 000 руб., а в качестве расходов выступают только уплаченные проценты по займу, составил:  

(Доход – Расход) * 24 % = (60 000 руб. – 12 822 руб.) * 24 % = 11 323руб.

Таким образом, информация для налогового учета доходов по займу формируется на основании бухгалтерского учета с использованием у заемщика 66 и 67 счетов, у заимодавца – 58, без корректировок, так как разниц не возникает.