Отражении доходов организации в бухгалтерском и налоговом учете

 

С 1 января 2002 г. налоговый учет стал таким же обязательным атрибутом учетной системы организаций, как и бухгалтерский.

К сожалению, в настоящее время существуют некоторые различия в методологии ведения бухгалтерского и налогового учета в формулировках и методах определения показателей финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организация. Рассмотрим основные из них, касающиеся различий в отражении величины доходов в бухгалтерском и налоговом учете.

В отличие от расходов доходы в бухгалтерском и налоговом учете определяются практически одинаково. Но следует заметить, что гл.25 НК РФ не содержит понятия «доход», следовательно, нужно исходить из термина, данного в ст.41 части первой НК РФ: «Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» настоящего Кодекса».

В соответствии с НК РФ доходы рассчитываются на основании первичных документов и документов налогового учета. Более того, ст.315 НК РФ содержит перечень показателей, которые необходимы для определения доходов и которые должны присутствовать в налоговом учете. Принимая во внимание реквизиты, предусмотренные налоговой декларацией по налогу на прибыль, получается следующий список показателей:

1. Выручка от реализации, в том числе выручка:

·   от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

·   от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования;

·   от реализации прочего имущества;

·   от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

·   от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

·   от реализации покупных товаров.

2. Выручка от реализации амортизируемого имущества.

3. Выручка от реализации права требования как реализации финансовых услуг.

.   Выручка от реализации права требования:

·   до наступления срока платежа;

·   после наступления срока платежа.

5. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Если сопоставить приведенный список со счетами бухгалтерского учета, на которых возникает доход, то имеет смысл организовать аналитический учет в разрезе перечисленных показателей на счетах 90, 91. Основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом в сфере определения доходов приведены в Приложении 1.

Рассмотрим некоторые различия между нормативными актами бухгалтерского и налогового учета, регулирующими методологию определения доходов организации, связанных с реализацией.

По доходам, облагаемым по разным ставкам или имеющим отличный от общего порядок учета, налогоплательщик должен вести раздельный учет (ст.316 НК РФ).

И налоговый, и бухгалтерский учет допускают выбор порядка учета для двух видов дохода: от сдачи имущества в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности. В соответствии с ПБУ 9/99 такие доходы следует включать в доходы от обычных видов деятельности, когда они являются предметом деятельности организации, и в прочие - если служат побочным источником дохода. Аналогично в налоговом учете данные доходы можно учесть либо как доходы от реализации (ст.249 НК РФ), либо как прочие доходы (пп.4 и 5 ст.250 НК РФ).

Следует обратить внимание на дату признания дохода по посредническим договорам (комиссии, поручения). Если до 2001 г. комитент (принципал) в качестве даты признания выручки брал дату составления отчета посредника, с 2002 г. датой возникновения дохода будет фактическая дата реализации товаров (работ, услуг), указанная в отчете или извещении комиссионера (агента). Поскольку теперь важно своевременно получить информацию о реализации от посредника, рекомендуем включать в договор с ним пункт о сроках составления отчета, а также о предварительном направлении извещения, если составить отчет в необходимые сроки невозможно (ст.316 НК РФ обязывает комиссионера извещать комитента о дате реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация). Основные различия, между бухгалтерским и налоговым учетом доходов от реализации, приведены в Приложении 2.

Также существуют некоторые различия при определении прочих доходов коммерческой организации.

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав включается в прочие доходы в том периоде, когда доходы были получены. В бухгалтерском учете стоимость такого имущества при получении относится на счет 98 «Доходы будущих периодов», а на счет 91 доход списывается в течение срока службы основного средства по мере начисления амортизации (для другого имущества - по мере отпуска в производство). Кроме того, Кодекс возложил на налогоплательщика обязанность подтверждать рыночную цену (или остаточную стоимость имущества у предыдущего собственника) документально или путем независимой оценки. В связи с этим рекомендуем получать от передающей стороны документы, в которых указана остаточная стоимость безвозмездно передаваемого имущества, исчисленная по правилам гл.25 НК РФ.

Статья 250 НК РФ предписывает включать в прочие доходы поступления в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Налоговые органы считают, что данное положение применяется и в отношении такого распространенного в российском бизнесе явления, как беспроцентные займы от организаций и физических лиц. При этом саму величину дохода налоговые органы намерены определять с использованием ставки рефинансирования Банка России или статистических данных о средних процентах по займам. По мнению В.Ю. Авдеева, «ведомства МНС России заблуждаются, относя случай получения беспроцентного займа к «поступлениям в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав».

По договору займа оказания услуги не происходит, поскольку в соответствии со ст.38 НК РФ «услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности». Определению доходов, возникающих в результате заемных отношений, посвящена отдельная ст.43 НК РФ. Положения же ст.40 НК РФ, использование которой предписано обсуждаемым пунктом для определения рыночных цен, применяется только к товарам, работам и услугам. Поэтому, на взгляд В.Ю. Авдеева, мнение налоговых органов по данному вопросу ошибочно. Но в то же время использовать практику беспроцентных займов без опаски налогоплательщики смогут только после появления положительной арбитражной практики.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете имеет местоположение, по которому в прочие доходы (расходы) включаются прибыли (убытки) прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде. Обычно в бухгалтерском учете это положение используется для учета внесенных исправлений по ошибкам, допущенным в предыдущих годах. Поскольку в бухгалтерском учете нет возможности изменить регистры задним числом, такой подход является единственно верным.

В налоговом учете при выявлении ошибок прошлых лет необходимо учесть следующее. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы (расходы) отражаются в составе прочих доходов (расходов), то есть корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в котором выявлены ошибки. В том случае если возможно определить период совершения ошибки, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. То есть в налоговый орган представляется уточненная налоговая декларация за тот период, в котором была допущена ошибка, а в текущем периоде исправления не учитываются для целей налогообложения. В большинстве случаев приходится прибегать к последнему варианту, так как почти всегда возможно определить, в каком периоде допущена ошибка.

Необходимо обратить внимание на подход налоговых органов к признанию такого вида просчих доходов, как штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств. По их мнению, если условиями договоров предусмотрены обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника (п.4 Методических рекомендаций).

Например, договором установлены пени за просрочку платежа 0,1 процента в день. Должник не заплатил вовремя и не направил кредитору каких-либо объяснений по данному факту. По мнению налоговых органов, кредитор «автоматически» должен включать пени себе в доход. То есть налоговики считают, что своим молчанием должник признает санкции даже при отсутствии каких-либо требований со стороны кредитора.

Такой подход нельзя признать обоснованным с правовой точки зрения, санкции - это не тот случай, когда молчание рассматривается как согласие. Если же вы не хотите вступать в конфликт с налоговыми органами, укажите специально для них в договоре, что определенная санкция применяется к должнику по требованию кредитора (если кредитор не требует уплатить пени, то и обязанность их платить не возникает). Основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом прочих доходов, приведены в Приложении 3.

Также существуют определенные различия и в определении доходов, не подлежащих налогообложению.

ПБУ 9/99 «Доходы организации» содержит перечень не являющихся доходом поступлений, который призван определить суть понятия «доход». НК РФ помимо перечисления поступлений, которые и в бухгалтерском учете никогда не признавались доходом (например, авансы, взнос в уставный капитал), содержит специальные налоговые «льготы». Так, в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом не признаются доходом проценты по излишне взысканным налогам, поступления от учредителей при их доле в уставном капитале более 50 процентов и др.

Заключение

 

В заключение необходимо отметить следующее.

Основные задачи, поставленные при выполнении работы, решены. Рассмотрены сущность, значение, порядок формирования и распределения доходов организации в современных экономических условиях.

В реальной жизни прибыль или доход, получаемый предпринимателем (предприятием, организацией) - конечная цель и движущий мотив производства и рыночной экономики. Это главная надежда и основной показатель эффективности любой организации. Стимул получения большего дохода заставляют капитал собственников мигрировать из одной отрасли в другую. А в современных условиях интернационализации хозяйственной жизни капитал собственников, а вслед за ним и рабочая сила свободно перемещаются из одной страны в другую, перестраивая структуру интернациональной экономики.

Для экономики Российской Федерации проблема утечки капитала является самой актуальной в последние годы. В этом случае проблема перемещений капитала, а также доходов и прибыли, связанных с ним, становится еще более актуальной и приковывает к себе внимание не только практиков, но и теоретиков. Поэтому центральным пунктом этой проблемы становится загадка природы прибыли, ее источник и механизм формирования.

На практике все очевидно. Прибыль рассчитывается как остаток после вычета расходов производства из объема продаж. Но, тем не менее, не совсем понятен механизм ее формирования. Как до начала любой формы предпринимательской деятельности определить величину прибыли и найти, где скрывается ее источник? Как в процессе деятельности отработать так, чтобы покрыть все производственные затраты и обязательно получить некоторую прибыль?

В экономической теории нет единого ответа на эти вопросы. У одних авторов под термином «прибыль» объединены все формы дохода - процент, заработная плата, предпринимательский доход, рента. У других - это только процент на капитал. В марксистской литературе прибыль представляется как превращенная форма прибавочной стоимости, порожденная только наемным трудом. В США и других развитых западных странах широко распространена концепция, видящая в прибыли плату, которую несет общество за риск предпринимательства.

При этом, по мнению большинства авторов, главным источником прибыли является капитал. Они же отмечают и тот факт, что рост капитала зависит от инвестированных средств, от инвестирования прибыли. Следовательно, между прибылью и капиталом существует прямая и обратная взаимозависимость. Нельзя понять прибыль, не раскрыв сущность капитала, и наоборот, капитал не будет изучен досконально без анализа прибыли и ее роли в движении капитала

В условиях рыночной экономики прибыль отдельно взятой организации является важнейшим оценочным показателем деятельности конкретной организации в области предпринимательства и бизнеса. Прибыль является источником благосостояния любой организации и ее социального и производственного развития. Поэтому каждый предприниматель, каждая организация будет стремиться к ее получению. Получение прибыли позволяет не только поддерживать производственную деятельность коммерческой организации, но и удовлетворять ее различные социальные интересы. Поэтому организации стремятся к увеличению получаемой прибыли. Таким образом, стремление получить прибыль и увеличить ее является мощным фактором развития производственной деятельности коммерческой организации. Этот стимул и определяет экономическую и социальную сущность категории прибыли.

В настоящее время взаимоотношения коммерческой организации как хозяйствующего субъекта по поводу ее прибыли в большей части не формируются государством, а регулируются экономической деятельностью самой организации. В этом проявляется основная специфическая черта прибыли коммерческих организаций, которая в то же время порождает определенную систему отношений по поводу ее.

Качественная определенность таких отношений характеризуется выполнением прибылью важных экономических, социальных, политических потребностей организации. Посредством своей прибыли организации участвуют в формировании государственных бюджетов различных уровней, в социальных программах своих регионов, а также оказывают реальное воздействие на формирование политических реалий. Внутри самой организации в прибыли отражаются все экономические процессы, а также находят свое конкретное выражение все основные финансовые инструменты (налоги, отчисления, нормы и нормативы, денежные потоки и т. д.).

Создание и распределение прибыли организации определяется двумя ее важнейшими функциями: как измерителя эффективности хозяйственной деятельности организации и как средства стимулирования. При этом в рыночных условиях прибыль является основным источником накоплений и расширения хозяйственной деятельности, стимулом и источником стимулирования, целью и источником бюджета организации.

Анализ экономической и нормативной литературы по рассматриваемым проблемам показывает, что до настоящего времени вопросы формирования и распределения прибыли находят недостаточно обоснованное отражение в бухгалтерском учете и отчетности. А поскольку эти показатели являются важнейшими в оценке финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, то бухгалтерский учет финансовых результатов и распределения прибыли должен занимать одно из ведущих мест в методологии всего бухгалтерского учета и его нормативного регулирования.

Список литературы

 

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (с изм. и доп. от 30.06.03).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.2. Принят Государственной Думой РФ 19.07.2000 (с последующими изменениями и дополнениями).

.   Приказ Минфина РФ от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации».

.   Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н (с последующими изменениями и дополнениями).

.   Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99г. № 32н (с последующими изменениями и дополнениями).

.   Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99г. № 33н (с последующими изменениями и дополнениями).

.   План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н.

.   Авдеев, В.Ю. Глава 25 НК РФ: налоговый и бухгалтерский учет - сходства и различия / В.Ю. Авдеев. - М.: Издательство «Статус-Кво». 2006. - 326 с.

9. Бакаев, А.С. Комментарии к новому плану счетов бухгалтерского учета / А.С. Бакаев, Л.Г. Макаров, Е.А. Мизиковский и др. М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА». 2004. - 435 с.

10. Богатин, Ю.В. Производство прибыли: Учеб. пособие для вузов. / Ю.В. Богатин, В.А. Швандар. - М.: Финансы, ЮНИТИ. 2002. - 256 с.

11. Бухалков, М.И. Внутрифирменное планирование: Учебник. / М.И. Бухалков. - М.: ИНФРА-М, 2004. - 392 с.

.  Вакуленко, Т.Г.Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений / Т.Г. Вакуленко, Л.Ф. Фомина СПб.: Издательский торговый дом «Герда». 2001. - 288 с.

13. Ван Хорн, Дж. К.Основы управления финансами. Пер. с англ. / Гл. ред. серии Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика. 2004. - 800 с. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).

14. Грузинов, В.П. Экономика предприятия: Учеб. пособие. - 3-е изд, перераб. и доп. / В.П. Грузинов, В.Д. Грибов - М.: Финансы и статистика, 2003. - 206 с.: ил.

.  Кемтер, В.Б.Прибыли и убытки фирмы: структура, бухгалтерский учет, налогообложение / В.Б. Кемтер, Е.Ц. Мосин. - СПб.: ЗАО «ЭЛБИ». 2006. - 496 с.

16. Кузина, Е.Л. Финансовые результаты предприятия. Учет. Анализ. Аудит / Е.Л. Кузина, Т.В. Сидорина. - М.: «Издательство ПРИОР». 2003. - 64 с.

.   Леонтьев, В.Е.Финансовые ресурсы организаций (предприятий): Учеб. пособие / В.Е. Леонтьев. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 2005. - 89 с.

18. Леонтьев, В.Е. Формирование и использование предпринимательской прибыли / В.Е. Леонтьев. - СПб.: Издательство СПбГУЭФ, 2004. - 161 с.

.  Майборода, А.А.Учет доходов и расходов организации / А.А. Майборода. - М.: «Издательство ПРИОР». 2004. - 128 с.

.  Нечитайло, А.И. Бухгалтерский и налоговый учет прибыли / А.И. Нечитайло. - СПб.: Издательство «Юридический центр-пресс», 2003. - 326 с.

.  Нечитайло, А.И.Учет финансовых результатов и использования прибыли: Учеб. пособие / А.И. Нечитайло. - СПб.: ИВЭСЭП. Знание. 2005. - 104 с.

22. Николаева, С.А.Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы / С.А. Николаева. - М.: «Аналитика пресс». 2006. - 208 с.

23. Раицкий, К.А. Экономика организации (предприятия): Учебник. - 4-е изд., перераб. и доп. / К.А. Раицкий. - М.: ИТК «Дашков и К», 2003. - 1912 с.: ил.

24. Экономика предприятия: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.Я. Горфинкеля, проф. В.А. Швандара. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 718 с.

25. Экономика предприятия: Учеб. пособие / Под ред. А.Е. Карлика. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 2005. - 280 с.