Административный порядок защиты прав налогоплательщиков.

Досудебное урегулирование налоговых споров, также именуемое досудебным аудитом, представляет собой универсальный правовой институт, являющийся неотъемлемой частью системы налогового администрирования практически всех развитых, а также развивающихся государств, стремящихся к достижению стандартов эффективной политики в области разрешения налоговых споров. Так, например, в зарубежных странах эволюцию системы налогового аудита можно связать прежде всего с углублением специализации органов, в компетенции которых находятся налоговые споры.

Некоторые исследователи, например, И.А. Панина[27], считают, что административный порядок разрешения налоговых споров является менее эффективным, чем защита в суде, аргументируя это стремлением налоговых органов увеличить показатели сбора налогов, в чём не заинтересованы суды. Мы, однако, полагаем, что досудебное урегулирование споров напротив представляет собой эффективный способ защиты прав налогоплательщиков, а также имеющий множество положительных для государства сторон институт, аргументы в пользу чего мы приведём ниже.

Защита прав налогоплательщиков в административном порядке была нормативно закреплена с середины XIX века[28], начавшая в 1991 году налоговая реформа в РФ обозначила необходимость механизм обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия должностных лиц, отвечающий требованиям эффективности. В настоящее время в России право граждан обжаловать акты налоговых органов вытекает, прежде всего, из ст. 33 Конституции РФ, согласно которой граждане вправе обращаться лично либо путём индивидуальных и коллективных обращений в государственные органы, а также органы местного самоуправления. Процедура подачи обращения, его рассмотрения, а также гарантии реализации права на обращение установлены ФЗ № 59-ФЗ[29].

Действующая в Российской Федерации в течении последних нескольких лет система обязательного досудебного урегулирования споров несомненно доказала свою полезность и целесообразность. Несмотря на то, что в законодательстве всё ещё можно отметить некоторую недостаточность процедурной регламентации урегулирования налоговых споров в административном порядке, практика показывает, что вышестоящими налоговыми органами действительно исправляются ошибки нижестоящих органов. Важно также отметить положительный эффект данной системы в отношении обращений в суд, поскольку главным предназначением последнего должно быть именно рассмотрение споров о праве, а не рассмотрение «бесспорных» дел. Несвойственной для суда представляется роль третьего проверяющего, исследующего заново документы после того, как они были проверены налоговым органом. Эффективное восстановление прав в досудебном порядке является необходимой возможностью также и для самого налогоплательщика, которого данная система освобождает от необходимости обращения в суд, что связано с экономией времени и издержек и представляется более удобным. В сравнении с зарубежным опытом налоговое администрирование в России развивалось намного медленнее и, соответственно, пока не вышло на тот уровень эффективности, которым обладают системы ряда стран и к какому стремятся другие, однако, изучая статистику, уже можно сделать некоторые выводы о положительной динамике. Так, например, по данным официального сайта ВАС РФ[30] количество судебных дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействий их должностных лиц, уменьшилось почти на 40% с 2010 г. по 2013 г. Здесь также следует отметить утверждение в 2013 г. Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013 - 2018 годы[31].

Теоретиками налогового права также довольно часто указывается на эффективность данного института. Так, например, авторы учебника «Налоговое право» (под ред. С.Г. Пепеляева) отмечают такие преимущества, как возможность налогоплательщика, не прибегая к услугам юристов, защищать свои права, сжатые сроки рассмотрения жалоб, а также уяснение позиции налогового органа даже при отрицательном результате, что позволяет налогоплательщику подготовиться к защите своей позиции в суде[32]^]. Кроме того, можно отметить освобождение налогоплательщика от уплаты государственной пошлины[33].

Порядку досудебного урегулирования споров посвящены главы 19 и 20 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, ряд актов, разъясняющих положения законодательства, издан также ФНС России: Информация ФНС «О порядке досудебного обжалования решений регистрирующего органа»[34], «О разъяснении порядка досудебного урегулирования налоговых споров»[35].

Согласно действующему законодательству налогоплательщик вправе оспаривать ненормативные акты налоговых органов, а также действия либо бездействие их должностных лиц исключительно применяя досудебный порядок урегулирования споров, то есть путём обращения в вышестоящий налоговый орган, и только после соблюдения данной процедуры обратиться в суд. Исключениями из списка актов и действий, для которых досудебное обжалование обязательно, являются:

-акты, для которых обязателен досудебный порядок обжалования, однако налоговым органом не было принято решение по поступившей жалобе (апелляционной жалобе) в установленный срок;

-акты ненормативного характера, принятые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов, сборов, действий либо бездействия его должностных лиц (ФНС России[36]);

-принимаемые вышестоящим налоговым органом решения по итогам рассмотрения жалоб либо апелляционных жалоб (оставление жалобы без удовлетворения, отмена акта налогового органа ненормативного характера и иные основания, предусмотренные п. 3 ст. 140 НК РФ).

При этом первые две группы актов обжалуются исключительно в судебном порядке, тогда как последняя группа актов – решения налоговых органов, обжалуется в судебном либо административном порядке по усмотрению налогоплательщика. Если решение не было принято налоговым органом в срок, то в таком случае считается, что досудебный порядок обжалования уже был применён, поэтому в таком случае налогоплательщик должен обращаться в суд[37]. Однако здесь важно отметить, что, во-первых, налоговое законодательство не предусматривает каких-либо последствий нарушения сроков вышестоящим налоговым органом, и, во-вторых, нарушение установленного срока само по себе не будет являться основанием для признания такого бездействия налогового органа незаконным[38]. Единственным последствием нарушения срока можно признать возложение на налоговый орган судебных расходов при рассмотрении судом дела об оспаривании решения налогового органа, что установлено п. 74 Постановления Пленума ВАС РФ № 57[39].

Важно отметить, что решения, принимаемые налоговым органом на стадии рассмотрения жалоб, а также апелляционных жалоб, не содержат в себе итогового решения по существу жалобы налогоплательщика, поэтому так же, как и иные ненормативные правовые акты, подлежат обязательному обжалованию в вышестоящий налоговый орган. Примером таких решений будет являться решение налогового органа о приостановлении исполнения акта нижестоящего органа, обжалуемого налогоплательщиком.

Обязательный претензионный порядок досудебного рассмотрения споров был закреплён в 2013 году[40], согласно данному порядку налогоплательщики при их несогласии с решениями налоговых органов обязаны обжаловать такие решения в вышестоящий налоговый орган перед обращением в суд.

Право налогоплательщика на обжалование закреплено 137 статьёй Налогового кодекса РФ, непосредственно порядок и сроки обжалования – ст.ст. 138-139.1 НК РФ. Так, защитить ряд своих прав в ходе досудебного урегулирования споров налогоплательщик может путём:

-подачи возражения на акты налоговых проверок;

-обжалования решений по налоговым проверкам;

-обжалования ненормативных актов, действий и бездействия налоговых органов (их должностных лиц).

Возражение, согласно п. 6 ст. 100, п. 5 ст. 101.4 НК РФ, представляет собой обращение в налоговый орган в письменной форме, в котором выражается несогласие налогоплательщика с актом налоговой проверки либо с актом об обнаружении фактов, которые свидетельствуют о наличии налоговых правонарушений.

Пунктом 2 статьи 138 НК также установлено, что перед обращением в суд обязательна подача жалобы в вышестоящий орган для разрешения споров по решениям выездных и камеральных налоговых проверок. При этом, согласно п. 1 вышеуказанной статьи, видами жалоб будут являться жалоба и апелляционная жалоба, разница между которыми заключается в обжаловании не вступившего в силу решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения (апелляционная жалоба) и обжаловании вступившего в силу ненормативного акта налогового органа, действий либо бездействия налоговых органов (жалоба). Соответственно, при обжаловании важен тот факт, что акты, действия и бездействие налоговых органов нарушают, по мнению налогоплательщика, его права.

В силу того, что наиболее часто обжалуемыми решениями являются решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение, важно отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ привлечение к данному виду ответственности возможно исключительно по основаниям и в порядке, предусмотренным Налоговым кодексом. При этом, когда речь идёт об административном правонарушении, налогоплательщику для защиты своих прав необходимо обратить внимание на составителя (перечень уполномоченных лиц закреплён в Приказе ФНС России № САЭ-3-06/354@[41]) протокола о таком правонарушении, поскольку если это сделано неуполномоченным лицом, то такой протокол считается недопустимым, и он не может быть использован при рассмотрении соответствующего дела в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 29.4 КоАП РФ[42].

Изменения законодательства охватили также порядок и сроки подачи жалобы и апелляционной жалобы (ст. 139, ст. 139.1 НК РФ): рассмотрение жалобы в течении одного месяца (возможно продление на один месяц) вышестоящим налоговым органом через тот налоговый орган, акты которого обжалуются налогоплательщиком. Следует отметить увеличение сроков подачи жалобы до одного года (ранее – 3 месяца) за исключением обращения в ФНС РФ. Апелляционная жалоба по решениям, принятым в порядке 101 статьи НК, подаётся до дня вступления обжалуемого решения в силу. Срок рассмотрения жалоб, поданных не в порядке ст. 101 НК РФ составляет пятнадцать дней и может быть продлён на такой же срок. Отдельно следует отметить споры, касающиеся решений по государственной регистрации или об отказе в такой регистрации, так как здесь срок подачи жалобы составляет 3 месяца в соответствии с ч. 2 ст. 25.3 ФЗ № 129-ФЗ[43]. Кроме того, жалобы в данном случае могут быть поданы как в общем порядке, то есть через орган, вынесший обжалуемое решение, в вышестоящий орган, так и непосредственно в тот регистрирующий орган, который уполномочен рассмотреть данную жалобу.

Особенно важно в контексте защиты прав налогоплательщика подчеркнуть закрепление перечня оснований, в соответствии с которыми может быть отказано в принятии жалобы, и который является закрытым. Такими основаниями являются, в частности, истечение установленного срока подачи жалобы, отказ в восстановлении пропущенного срока подачи, отсутствие подписи лица, подавшего жалобу, либо его представителя и иные основания, установленные ст. 139.3 НК РФ. Кроме того, при представлении новых документов возложена обязанность на налогоплательщика обосновать причину непредставления таких документов. Данный прогрессивный шаг в развитии законодательства, на наш взгляд, должен способствовать сокращению числа необоснованных действий, совершаемых налоговыми органами. Законодательство также наделяет налогоплательщика правом на отзыв поданной жалобы, апелляционной жалобы либо её части, однако отзыв лишает его права на повторное обращение с жалобой по тем же основаниям в соответствии с п. 7 ст. 138 НК. Как отмечала И.А. Хаванова, повторная подача жалобы в тот же налоговый орган не запрещена законодательством, однако такое возможно исключительно при условии несовпадения оснований подаваемых жалоб[44], однако в связи с изменениями, введёнными ФЗ № 153-ФЗ, такое условие сохраняется только в случаях, когда первоначально жалоба была отозвана.

Немаловажен тот факт, что досудебный порядок не является заменой правосудия и не лишает налогоплательщика на реализацию конституционного права на судебную защиту[45]

Однозначной является позиция Пленума ВАС РФ[46], согласно которой рассмотрение жалобы по существу вышестоящим налоговым органом не может повлечь за собой решение о взыскании каких-либо дополнительных пеней, штрафов, налоговых платежей. Как указано в п. 81 Постановления Пленума ВАС РФ, в обратном случае создавались бы препятствия для налогоплательщика в его свободном волеизъявлении в процессе реализации последним его права на обжалование. Что касается постановлений налоговых органов о взыскании с налогоплательщиков задолженности по налогам и сборам, а также пеням, они, в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 12 ФЗ № 229-ФЗ будут являться исполнительными документами, а, следовательно, обжалуются исключительно путём заявления требования о признании данного акта недействительным, что предусмотрено ст. 137 НК, ст. 12 ГК, п. 2 ч. 1 ст. 29 АПК. Кроме того, в пункте 62 данного Постановления указано, что в случае, если судом рассматривается заявление налогового органа о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение, но будет установлено, что вышестоящим налоговым органом была принята к производству жалоба на вышеуказанное решение, то производство по делу приостанавливается судом до рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в соответствии с п.1 ч.1 ст. 143 АПК РФ.

В завершение данного параграфа хотелось бы отметить, что в настоящее время в России довольно широко развита система предоставления услуг в электронном виде, что в условиях современности является довольно важной практически для каждого человека возможностью получения необходимых услуг наиболее удобным способом. Так, например, в соответствии с приказом ФНС России № ММВ-7-9/462@[47] введён в эксплуатацию интерактивный сервис «Решения по жалобам», который обеспечивает возможность просмотра решений налоговых органов по поступившим от налогоплательщиков жалоб в свободном доступе. Создание информационно-аналитических баз решений, равно как и использование информационных технологий, согласно Приказу ФНС России, утверждающему концепцию развития досудебного урегулирования налоговых споров[48], являются частями качественно нового подхода к урегулированию налоговых споров.

Таким образом, в современном законодательстве процедура досудебного урегулирования споров имеет достаточно чёткое и подробное закрепление и является довольно эффективной, о чём, например, говорит вышеуказанная статистика, согласно которой снизилось число дел с участием налоговых органов, рассматриваемых в суде. Особенно важным шагом в развитии данного института являются последние изменения законодательства, касающиеся обязательного досудебного урегулирования споров практически во всех случаях, а также сроков обжалования, что также позволяет снизить нагрузку на судебные органы и предоставляет налогоплательщику более широкие возможности по защите прав в административном порядке.