Защита прав налогоплательщиков в Конституционном Суде РФ.

Конституционный контроль относится к числу эффективных конституционных предписаний, и, соответственно, представляет собой главный атрибут демократического государства. Основным назначением такого контроля является выявление правовых актов, а также действий государственных органов и их должностных лиц и принятие мер по устранению отклонений. В Российской Федерации органом конституционного контроля, который самостоятельно осуществляет судебную власть посредством конституционного судопроизводства, является Конституционный Суд РФ, деятельность которого определяется Конституцией РФ (ст.ст. 82, 100, 104) и ФКЗ «О Конституционном Суде РФ».

Защитить нарушенные тем или иным нормативным актом права налогоплательщик может путём обращения в Конституционный Суд РФ с жалобой на несоответствие положений такого нормативного акта Конституции РФ. Учитывая тот факт, что Конституция представляет собой главный закон государства, устанавливающий основные права и свободы граждан, противоречие ей законов и иных нормативных актов часто представляет собой одно из грубейших нарушений прав и законных интересов налогоплательщика. Существующую проблему отмечают теоретики, например, Д. Винницкий[58], отмечающий коллизию норм налогового законодательства и Конституции РФ как один из сложнейших вопросов правового регулирования защиты прав налогоплательщиков в РФ, также она подтверждается и практикой.

В контексте рассматриваемой нами темы необходимо отметить, что решения налогового характера являются весьма значительной частью всех решений КС РФ, что обусловлено конфликтностью рассматриваемой области общественных отношений, при этом применение норм законодательства о налогах и сборах довольно часто приводит к вопросу о соответствии применяемых норм Конституции РФ[59].

Невозможно недооценивать роль Конституционного Суда, поскольку именно им формируются правовые позиции, которые представляют собой обязательный ориентир для законодательной и судебной и власти, и, кроме того, регулируют поведение самих участников налоговых правоотношений. Практически все вопросы, рассмотренные Конституционным Судом, прямо или косвенно касаются защиты прав налогоплательщика. Так, например, принятие мер по обеспечению полноты и определённости регулирования налога хоть и напрямую не относятся к защите налогоплательщиком его прав, однако разрешение данного конфликта определяет возможность налогоплательщика правильно исчислить налог, определить налоговую базу и пр., реализовать своё право на законность в области налогообложения, иметь основания для административной или судебной защиты в случае нарушения его прав.

Согласно ст. 79 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» решение КС РФ о признании нормативного правового акта несоответствующим Конституции полностью или в части влечёт утрату юридической силы данного акта, либо, соответственно, части такого акта. Кроме того, в соответствии с законом пересмотр решения КС РФ невозможен. Важно отметить, что административные исковые заявления о признании недействующими правовых актов не могут рассматриваться в иных судах, если законодательством проверка таких актов отнесена к компетенции Конституционного Суда (например, прямое указание на то ч. 5 Ст. 208 КАС РФ[60]).

Обращение, направляемое в КС РФ должно соответствовать ФКЗ о Конституционном Суде, общие требования к такому обращению содержатся в 37 статье данного закона. При обращении в КС РФ важно учесть вопросы о подведомственности вопроса КС РФ, не было ли ранее принятого по данному вопросу постановления КС РФ, а также актуальность оспариваемых положений законодательства. Обращение в КС РФ граждан по жалобам на нарушение их конституционных прав и свобод является отдельной категорией дел, рассмотрение которой имеет особенности и производится в соответствии с главой XII ФКЗ № 1-ФКЗ. Так, в соответствии с положениями данной главы граждане имеют право на обращение с коллективной или индивидуальной жалобой, чьи права и свободы, по их мнению, нарушены законом, применяемым в конкретном деле. Таким образом, налогоплательщик может обратиться в Конституционный Суд только в случае предварительного обращения в суд, после применения обжалуемых им положений в деле. Кроме того, юридические лица также могут обращаться с жалобами, поскольку нарушение прав граждан по сути влечёт также нарушение граждан, являющихся учредителями юридического лица, и, следовательно, его самого (Постановление № 17-П от 24.10.1996[61]).

Необходимо подчеркнуть, что, рассматривая жалобы граждан и объединений, Конституционный Суд, как следует из положений ст.74, 96, 97 ФКЗ о Конституционном Суде, рассматривает только предмет, указанный в жалобе, и только в отношении части акта, которая подвергается сомнению в её соответствии с конституцией. Таким образом, при направлении жалобы в Конституционный Суд, налогоплательщики должны учитывать данное обстоятельство и полностью указывать в своих жалобах все части нормативных актов, которые, по его мнению, не соответствуют Конституции РФ.

В соответствии с практикой работы Конституционного Суда, признание обжалуемого нормативного акта не соответствующим Конституции может иметь разные правовые формы. Довольно часто в налоговом законодательстве в силу некоторой неопределённости норм при признании какого-либо положения законодательства не соответствующим Конституции КС РФ предписывает федеральному законодателю внести изменения в соответствующее положение. Такие постановления принимаются в тех случаях, когда смысл нормы, придаваемый ей правоприменительной практикой в конкретных ситуациях, не соответствует положениям Конституции, однако сама норма продолжает действовать, так как в иных случаях применение данной нормы соответствует Конституции. Так, например, в Постановлении от 01.07.2015 № 19-П[62] КС РФ в п. 4.3 делает вывод, что положение пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ[63] не соответствует ст. 19, 34, 57 Конституции РФ в той мере, в какой данное положение позволяет требовать от налогоплательщика, являющего поставщиком товаров, работ, услуг, который заключил договор страхования риска неисполнения обязательств по договору, включения суммы полученной страховой выплаты в налоговую базу по НДС помимо стоимости реализованных товаров, работ, услуг, если исчисление налога (его уплата) было произведено в момент отгрузки. КС РФ предписал федеральному законодателю ввести изменения относительно данного вопроса и до внесения таких изменений применять обжалуемое положение НК РФ с учетом изложенной в указанном Постановлении позиции. КС РФ может, однако, предписать продолжение применения действующей нормы до внесения изменений в законодательство (Постановление № 20-П от 23.12.2009[64], от 22.06.2009 № 10-П[65]). Также Конституционным Судом может быть дано предписание внести изменения в законодательство в связи с имеющимся пробелом в праве и применять определённые существующие нормы до внесения изменений (Постановление от 31.03.2015 № 6-П[66]).

Кроме того, КС РФ может дать предписание пересмотр решения по делу, принятому на основании положений законодательства в истолковании, которое расходится с конституционно-правовым смыслом данных положений (например, см. Постановление КС РФ от 25.06.2015 № 16-П^[67], № 6-П от 31.03.2015). Здесь важно отметить тот момент, что Постановления КС РФ при обращениях налогоплательщиков довольно часто содержат такие предписания, что безусловно свидетельствует о случаях неправильного применения норм законодательства о налогах и сборах судами и налоговыми органами. Несмотря на то, что КС РФ даёт правовую оценку обжалуемым нормам, тем самым задавая направление применения таких норм судам, однако, на наш взгляд, представляется целесообразным своевременно делать такие разъяснения налоговыми органами во избежание спорных ситуаций и нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Кроме того, нормативный акт может быть объявлен Конституционным Судом ничтожным, что означает, что положения такого акта с момента его издания не подлежат применению. Так, например, если правовым актом был введён налог, а данный акт в последствии был признан не соответствующим Конституции РФ, то лица, уплативший этот налог, имеют право требовать возврата уплаченных сумм после вступления в силу соответствующего решения КС РФ[67]. При этом отметим, что ситуация с принятием акта о введении налога и признании его в последствии неконституционным довольно абстрактна, поскольку, как справедливо отмечает Ю.Е. Курилюк[68] Конституцией РФ установлены весьма высокие требования к налоговому законодательству, раскрывающееся путём системы гарантий субъектов от произвола власти. В соответствии с ч. 3 ст. 104 Конституции при внесении законопроектов о налогах обязательно заключение Правительства РФ и, кроме того, на указанные законопроекты необходимы отзывы органов законодательной власти субъектов РФ (ст. 10 Регламента Государственной Думы РФ[69]), так как установление общих принципов налогообложения относится к совместному ведению РФ и её субъектов (пункт «и» ст. 72 Конституции). Кроме того, ст. 106 Конституции предусматривает обязательность рассмотрения рассматриваемых законопроектов в Совете Федерации.

В случае, если КС РФ признаёт обжалуемый нормативный акт либо его часть не соответствующим Конституции, налогоплательщику в соответствии со ст. 100 ФКЗ № 1-ФКЗ выплачиваются расходы, связанные с рассмотрением дела (государственная пошлина, расходы на проезд и проживание, понесённые в связи с явкой в суд и т.д.). Порядок и размеры выплат устанавливаются Постановлением Правительства РФ № 257 от 27.04.2005[70].

Таким образом, защита прав налогоплательщиков в Конституционном Суде РФ представляет один из эффективных способов такой защиты, поскольку проводит проверку законодательства на соответствие Конституции РФ, защищает права и свободы налогоплательщиков, формирует в своих решениях правовые позиции, обязательные для применения иными судами и во многом конкретизирующие столь противоречивые положения законодательства о налогах и сборах.