Развитие учета в период раннего средневековья в странах Западной Европы

В период раннего средневековья в странах Западной Европы продолжались традиции римской бухгалтерии.

В 1202 году итальянец Фибоначчи ввел в бухгалтерию арабские цифры, но понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. Считалось, что римские цифры легче исправить, чем арабские. Точность подсчетов возрастала по мере осознания относительности учета.

Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало использование римского права в бухгалтерии. На основе римского права формировалось торговое и хозяйственное право. Купцами создавались посреднические ссуды, которые вырабатывали определенные требования к записям:

1. завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;

2. в бухгалтерских книгах между записями не должно быть пустых мест;

3. по каждой операции дается ссылка на разрешающий ее документ;

4. все числа в записях должны быть буквенные, а не цифровые, чтобы избежать подделок.

Основными учетными приемами оставались отчетность и инвентаризация, но люди средневековья считали, что устное свидетельство достовернее письменного, так как последнее можно подделать, а устное – нет.

В монастырских хозяйствах получило распространение составление инвентаризационных описей, которые содержали систематизированные записи. В них выделялись следующие группы имущества:

1) здания и сооружения;

2) хозяйственный инвентарь;

3) продукты;

4) скот.

Отчет о доходах сдавали один раз в год, вели два отдельных регистра учета расходных операций:

1) затраты собственника:

2) затраты хозяйства.

Для выведения остатка все записи регистров текущего учета подсчитывались по видам ценностей.

Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью бирочного учета. На бирке-дощечке в странах Западной Европы делалась нарезка, соответствующая определенной величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая отдавалась плательщику (квитанция). Если половинки сложить, то можно убедиться в правильности записей. Так осуществлялась «линейная запись». Этот прием широко использовался и для отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства между материально ответственными лицами. Бирки использовались как «векселя», как «чеки» в свободном обороте и как средство погашения долгов вместо наличных денег.

В средние века возникла профессия странствующих писцов, которые за плату составляли отчеты. Во времена расцвета средневековья появились специальные трактаты по учету, где излагались правила по оформлению документов.

Большое значение учет имел в государственном хозяйстве, образцовым он был в Англии. Из «Книги страшного суда» (1086 г.) можно узнать, что в основу учета была положена инвентарная опись.

В английском казначействе палата шахматной доски ведала финансами страны, где зародился учетный регистр шахматной формы.

К XIII веку в странах Западной Европы сложилась система учета кассовых операций. Каждая приходная запись содержала следующие реквизиты: дата, сумма прописью и у правого края страницы – цифрами, от кого последовало поступление денег, основание платежа.

Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте и в пересчете на местные деньги. Каждая расходная запись содержала следующие реквизиты: дата, ссылка на распорядительный документ, получатель денег, сумма, целевое назначение расхода, способ оплаты. Вверху каждой страницы кассовой книги указывали год.

Приходно-расходные книги велись в двух экземплярах: один у кассира, другой у бухгалтера. Исправления во всех книгах выполнял только один специальный нотариус. Остатки по книгам выводились или ежемесячно, или один раз в полугодие путем рекапитуляции – итоги группировались по каждой проводке.

Развитие хозяйственной деятельности требовало определенных форм контроля за качеством учетной информации. В XIII веке в Англии появляется институт контролеров-аудиторов.

Господствующей в Европе была простая бухгалтерия, она существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках. Каждому факту реальной экономической жизни противостоит информационный факт, который является зеркальным отражением первого.

Поскольку различные факты измеряются в различных единицах, то регистрация осуществляется в тех же единицах измерения, в которых возникли сами факты.

Простая бухгалтерия в своем развитии прошла пять этапов:

1) инвентарный учет – фиксировались только остатки материальных ценностей;

2) контокоррент – учет только расчетных операций;

3) деньги – монеты выступали объектом учета;

4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов;

5) деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

Таким образом, простая бухгалтерия не раскрывала ни юридический, ни экономический смысл фактов хозяйственной жизни, так как использовались различные измерители – натуральные и денежные, то невозможно было обобщить факты хозяйственной жизни.

В простой бухгалтерии не было условий для расчета прибыли и не существовало правил для автоматического контроля правильности регистрируемых сумм.

Камеральная или бюджетная бухгалтерия существовала параллельно с простой и двойной бухгалтерией. Она исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Контроль сметы расходов и доходов был главной целью учета. Использовались различные и своеобразные приемы учета кассовых операций в одном или нескольких регистрах.

Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя. Однако исследования документов средневековья показали, что двойная запись существовала задолго до Пиетра, Пачоли, и бухгалтеры пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии также нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.

Исследователи предполагают, что двойная бухгалтерия зародилась в XIII веке, так как до XIII века не сложились объективные условия:

1) деньги были слишком редким явлением;

2) психология рядового счетного работника не конструктивна, онпишет то, что видит в жизни или в документе;

3) прибыль как важнейшая категория не получила должногопризнания, купец оперировал больше потребительским, чем финансовыми категориями;

4) из всех функций денег преобладает функция средства платежа,учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе;

5) многие века в психологии людей преобладали неколичественные, а качественные представления.

Одни исследовали полагали, что двойную запись вызвали экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений, другие связывали возникновение двойной записи с развитием кредитных отношений.

Двойная запись зародилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Подавляющее большинство факторов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступали товары от поставщиков, продали товары и т.д.

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся бухгалтерская процедура называется двойной:

1) два вида записей – хронологическая запись и систематическая;

2) два уровня реализации – аналитический и систематический учет;

3) две группы счетов – материальные и личные;

4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А - П = К;

7) две точки у каждого информационного потока – вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни – одно лицо отдает, другое принимает;

9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа – сначала регистрируются факты, а затем проверяют правильность работы;

10) два раза может фиксироваться одна и та же запись, сначала как плановая, затем как учетная или фактическая.

Учет в Италии в XV - XVIII веках

Итальянцы были продолжателями традиций древнеримской бухгалтерии, они использовали те же учетные регистры кодексы, которые стали называть Памятной книгой, Мемориалом и Главной книгой, но вели их в денежном измерителе. А когда в Главную книгу внесли счет капитала, то появилась двойная запись.

Сначала бухгалтерия развивалась самостоятельно в каждой фирме, потом появились типографические книги, возникла печатная бухгалтерия. Ее появление связывают с двумя именами Б. Котрульи и Л. Пачоли. Б. Котрульи был купцом из Рагузы и написал книгу «О торговле и совершенном купце» в 1458 году, а в 1573 году она была напечатана.

Лука Пачоли был математиком с мировым именем, друг Леонардо да Винчи, в своем труде «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494 год) в «XI Трактате о счетах записях» изложил процедуру двойной записи.

Он создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, названные двумя постулатами Пачоли:

1) сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов;

2) сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же систем счетов.

С развитием двойной записи в Италии возникают две взаимосвязанные цели учета: юридическая – оперативное выявление величины долгов и требований; экономическая – надлежащего устройства своих дел. Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров, в связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг.

К концу XVII века в Италии были созданы венецианская или староитальянская формы учета, включающие Памятную, журнал и Главную книгу. Гарати Ф. усовершенствовал староитальянскую форму, разделив счета на синтетические и аналитические, и этот вариант получил название новой итальянской формы счетоводства.

Бухгалтерский учет становится наукой в Италии в XIX веке. В Италии были образованы три школы учета: ломбардская, тосканская, венецианская.

Ломбардская школа. Ее создателем был Ф. Вилла (1801 – 1884). Он совершил великий синтез юридических и экономических целей учета, систематизировал бухгалтерские знания, концептуально осмыслил основные учетные категории. Вилла считал, что бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. На практике она представляла собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель – контроль организации хозяйства и имущества.

Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах. Это положение сделало Виллу отцом итальянской бухгалтерии.

Все счета Вилла делил на три группы:

1) депозитные (имущественные);

2) личные;

3) методологические итоговые (счет убытков и прибыли, счет вступительного и заключительного баланса).

Тосканская школа. Основателем юридического направления бухгалтерской теории был Ф. Марчи (1822 – 1871). Марчи выделял четыре

группы лиц на предприятии:

1) агентов (материально ответственных лиц);

2) корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты);

3) администратора;

4) собственника.

Каждой группе соответствовали отдельные счета. Все лица, связанные с предприятием, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывался в учете.

Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Поэтому правовая структура предприятия определяет его экономическое положение. Центральной фигурой в управлении признается администратор, через его счет проходят все хозяйственные операции.

Марчи был сторонником персонализации – за каждым счетом стоит человек. Этот подход оправдал себя на крупных предприятиях, но в небольших фирмах, где хозяин выполняет все функции, Марчи предлагал использовать персонификацию, объясняя ситуацию тем, что собственник как бы проецирует свои функции на учетные объекты.

Венецианская школа. Основоположником был Ф. Беста (1845 – 1923), который развивал экономическое направление в учете.

Он утверждал, что бухгалтерский учет как средство экономического контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями по:

1) руководству;

2) управлению;

3) контролю агентов хозяйства.

В бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется плановая работа; затем проводятся инвентаризации, оформляются доверенности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера.

Беста считал текущий контроль удачно организованным только в том случае, если в нем предусмотрена противоположность интересов агентов предприятия, в учете должен быть обеспечен взаимный контроль материально ответственных лиц.

Третья стадия включает весь традиционный учет с его записями совершившихся фактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная техника трактуется как элемент метода бухгалтерского учета.

Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда.

Фонд – это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных элементов и каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на:

1. прямые счета – включают весь актив и кредиторов; отражают прямые элементы и делятся на положительные (актив) и отрицательные (кредиторы).

2. производные счета – собственные средства и результаты.

Изменения всех прямых и производных счетов могут носить активны и пассивный характер.

К началу ХХ века итальянские ученые в счетоведении выделяли три науки:

1) логисмология – учение о бухгалтерских счетах;

2) статмология – учение о бухгалтерском балансе;

3) леммалогия – учение об остатках.

Логисмология была наиболее близка к традиционной бухгалтерии, статмология превратилась в анализ хозяйственной деятельности, леммалогия была развита в англосаксонских странах, используя сложный математический аппарат в учении об управлении запасами.

Развитие учета во Франции

Формирование французской школы бухгалтерского учета в ХVII – XVIII веках. Со второй половины ХУП века в Европе доминировал французский бухгалтерский учет.

Ж. Савари (1622 – 1690) утверждал, что учет – это составная часть науки об управлении отдельным единичным предприятием. Для французских бухгалтеров характерно главенство счетов над балансом, двойную запись они выводили из счетов, а не из баланса. Они объясняли двойную запись так: «Необходимо дебетовать все, что поступает в распоряжение собственника, и кредитовать все, что из распоряжения собственника выходит».

Баррем Б. Ф. вывел четыре правила для двойной записи:

1) счет дебетуется, если на него записывается поступление ценностей хозяйства;

2) счет кредитуется, если на него записывается выбытие ценностей из хозяйства;

3) если выбытие ценностей не сопровождается поступлением других ценностей, то дебетуется счет лица, с которым выполняется расчет;

4) если поступление ценностей не сопровождается выбытием других ценностей, то кредитуется счет лица, с которым выполняется расчет.

Рикар С. рекомендовал бухгалтерам вести специальный контрольный счет, в котором надо было заносить все операции, записываемые в дебет и кредит счетов. Назначение этого промежуточного счета заключалось в том, чтобы в конце дня подсчитывать итоги, и если итоги оказывались равны по дебету и кредиту, то разноска по счетам Главной книги была правильной.

С появлением копировальной бумаги этот прием Рикара получил новое применение: при разноске сведений из приходных материальных документов в карточки информация дублировалась на специальный лист. После заполнения всех карточек данные листа подсчитывались и итог сравнивался с итогом по документам, их совпадение считалось признаком верности в разноске. Этот прием используется в бухгалтерии и в наши дни.

Савари разделил счета на синтетические и аналитические и создал двухступенчатую систему регистрации данных, которая в последствии получила название коллации счетов.

Классификацию счетов развивали Де ла Порт и Баррем, эволюция счетов прошла шесть этапов:

1) сначала появились счета материальных ценностей;

2) счета денежных средств;

3) счета расчетов;

4) счета финансовых вложений;

5) счета собственных средств;

6) результатные счета.

Большинство французских авторов трактовали баланс как документ, определяющий финансовый результат. Савари же внес идею о том, что баланс должен служить средством для переоценки имущества, требований и обязательств.

Французским авторам принадлежит вклад в разработку состава и структуры учетных регистров, их информационных связей, технических приемов и создания трех форм учета: французской, американской и бельгийской.

Французская школа начиналась с идей итальянской формы, с ее тремя книгами: Памятной, журнала и Главной, но позднее от Памятной книги отказались. Среди бухгалтеров шли споры по вопросу какая книга важнее.

Бельгийская форма счетоводства предполагала деление журнала на четыре самостоятельных регистра:

1) покупки;

2) продажи;

3) кассы;

4) финансовых результатов, возникающих как при покупке, так и при продаже.

Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу. Итак, в XVIII веке во Франции начала формироваться французская национальная школа учета экономического направления. Французская форма счетоводства была связана с развитием крупных предприятий.

Развитие учета в Германии в XVI - XVIII веках

Идея немецкого учета сводилась к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами – факторами. В 1531 году И. Готлиб сделал попытку применить итальянскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Немецкие бухгалтеры В. Швайкер, Х. Хагер попытались синтезировать немецкие и итальянские идеи учета. Главным в учете они считали искусную запись и обоснованное описание всех расходов и доходов.

Математик и философ Г.В. Лейбниц впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета, расположив их в хронологическом порядке:

1) установление давности факта хозяйственной жизни и правильности документального оформления;

2) запись факта в бухгалтерские регистры;

3) выполнение счетных операций.

Практика учета некоторых немецких фирм показывает, что с XVI века начинали требовать проведения инвентаризации перед составлением годового баланса. Оценку ценностей немецкие бухгалтеры проводили по рыночной стоимости.

Большим достижением Швайкера было то, что он попытался сгруппировать все факты хозяйственной жизни торгового предприятия и свести их к 250 стандартным проводкам. Выделение операций предусматривало и выбор счетов. Это позволяло признать Швайкера автором плана счетов, в котором использована система кодирования как счетов, так и хозяйственных операций. Разработанные им правила проверки бухгалтерских книг позволяли признать его одним из основоположников бухгалтерской ревизии.

Немецкая форма счетоводства впервые была описана в 1774 году Ф. Гельвигом, форма родилась в результате деления журнала на Мемориал и кассовую книгу. В первом регистре в хронологическом порядке регистрировались все факты хозяйственной жизни, не затрагивающие кассы.

В Германии долгие годы господствовала камеральная бухгалтерия, в центре которой был учет кассы, поэтому распространение двойной итальянской бухгалтерии привело к дополнению хорошо известной кассовой книги Мемориалом и в результате хронологическую запись стали вести в двух регистрах, а записи по счетам в Главной книге, где подводили итоги один раз в месяц.