Опыт Латвии в осуществлении налогового администрирования.

Латвийская налоговая система, как и в других странах на постсоветском пространстве, начала формироваться в начале девяностых годов ХХ в. Не имея собственного опыта сбора налогов, руководство страны восприняло идеи латышских эмигрантов, хотя их опыт – опыт стабильных демократических стран – развивающемуся государству подходил не во всем.

У налогоплательщиков возникали трудности с подтверждением доходов, полученных в 90-е гг., поскольку налоговые органы рассматривали период их получения с учетом более позднего состояния налоговой системы.

В середине 90-х гг. была начата работа над новой налоговой системой, которая строилась в соответствии с принципами демократического правового государства и в значительной степени учитывала рекомендации Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). В итоге Латвия переняла западный опыт и практику с учетом местных условий.

Латвийскую налоговую систему определяет Закон от 02.02.1995 «О налогах и пошлинах» (далее – Закон «О налогах и пошлинах»), вступивший в силу 1 апреля 1995 г., в котором перечислены виды налогов и сборов, даны классификация налогоплательщиков, их общие обязанности и права, ответственность, а также общие обязанности и права налоговой администрации. Кроме того, предусмотрены основные принципы налогового контроля, определена ответственность за нарушения налогового законодательства и механизм обжалования решений налоговой администрации. [14]

Закон «О налогах и пошлинах» был первым, на его основе были подготовлены другие законы о налогах – «О налоге на добавленную стоимость», «О налоге на доходы физических лиц», «О налоге на недвижимое имущество», «О таможенным налоге» и др. Был разработан и специальный закон для налоговой администрации – «О Службе государственных доходов» (от 28.10.1993), который вступил в силу 25.11.1993. Служба государственных доходов объединила до этого действующие Государственную финансовую инспекцию и Таможенный департамент. Законом определена структура налоговой администрации, ее обязанности и права, а также органы, которые расследуют уголовные дела в налоговой сфере (например, Финансовая полиция, Криминальное управление таможни). [14]

Общие правила налогового контроля

Статья 1 Закона «О налогах и пошлинах» предусматривает следующие виды налогового контроля: наблюдение, тематическая проверка, проверка соответствия данных и налоговый аудит. [15]

Наблюдение за соответствием законам – это контроль, осуществляемый налоговой администрацией определенный период времени, в течение которого фиксируется все происходящее в месте хозяйственной деятельности налогоплательщика. Проще говоря, подсчитываются клиенты, отслеживается, выдаются ли чеки, продается ли неучтенный товар и тому подобное. При выявлении нарушений составляется административный протокол, и на налогоплательщика налагается штраф. Серьезное правонарушение может привести к налоговой проверке (аудиту). На практике наблюдение используется в парикмахерских, косметических салонах и в местах общественного питания (для контроля оборота алкоголя).

Проверка соответствия данных – относительно новый вид проверки. Это исследование, в ходе которого оценивается информация, представленная налогоплательщиком в налоговую администрацию в декларациях и отчетах. Эта информация сравнивается с имеющейся в распоряжении налоговой администрации. Такие проверки проводятся в помещениях налогового органа без участия самого налогоплательщика (в чем-то эти проверки похожи на камеральные налоговые проверки в России). Как и в случае с другими видами контроля, по итогам проверки соответствия данных не могут быть начислены дополнительные налоги, но, установив несоответствие, налоговая администрация может задержать возврат налогоплательщику переплаченных налогов. [15]

Тематическая проверка – это контроль соблюдения налогоплательщиком отдельных нормативных требований. Проверяются бухгалтерский учет и отдельные бухгалтерские документы, которые сравниваются с информацией участников сделки, проводятся встречные проверки, осмотр складских запасов и так далее. По итогам такой проверки налоговая администрация не вправе требовать от налогоплательщика уплаты дополнительных налоговых платежей в бюджет. [15]

Налоговый аудит – основной инструмент налогового контроля в Латвии. Это проверка правильности учета, уплаты и перечисления в бюджет одного или нескольких налогов (сборов), отдельных позиций налоговой декларации, а также соблюдения законов в конкретном налоговом периоде. Только налоговый аудит может привести к пересмотру налоговых последствий, причем он может быть продолжением вышеупомянутых проверок и содержать информацию из них. Таким образом, все другие виды проверок имеют характер и функции мониторинга и оценки необходимости налогового аудита налогоплательщика в будущем и борьбы с теневой экономикой. [16]

Статья 23 Закона «О налогах и пошлинах» уточняет роль налогового аудита в процессе сбора налогов. Налоговая администрация по результатам налогового аудита определяет или уточняет суммы налогов, которые должны быть указаны в налоговой декларации и информационных материалах проверяемого налогоплательщика, а также налогооблагаемый доход (убытки) и налоговые расчеты в соответствии с требованиями налогового законодательства в этой области. При этом налоговая администрация вправе провести аудит и наложить штрафы только за последние три года после наступления даты уплаты налога. [16]

Если по конкретному налогу или позиции декларации за конкретный период был произведен налоговый аудит, принятое налоговой администрацией решение (заключение) является окончательным и может быть пересмотрено, только если возбуждено уголовное дело по факту мошенничества, подделки документов, уклонения от уплаты налогов и пошлин или совершения другого уголовного преступления, расследование которого может повлиять на сумму налога.

Таким образом, любая ревизия, если ее результат не отменен, – это отправная точка для дальнейшего мониторинга налогоплательщика и в некоторой степени его «фотоснимок» (фиксирование данных) на определенную дату (последний день проверяемого периода). Это значит, что даже в тех случаях, когда прямые налоговые последствия для налогоплательщика не возникают, необходимо оценивать правоту налоговой администрации, иначе в дальнейшем не будет возможности обжаловать ее заключение. [16]

Важным можно назвать тот факт, что налоговый аудит в Латвии – это разовое мероприятие для соответствующего налогового периода, то есть оно не может быть повторено, а значит, налогоплательщик защищен от повторных проверок, что снижает возможность так называемого «заказного» аудита и ограничивает произвол налоговой администрации.

Подходы к разрешению налоговых споров

Переходя к вопросу о спорах с налоговой администрацией, возникающих в связи с налоговым контролем, необходимо назвать один из главных принципов сбора налогов в Латвии.

Статья 38 Закона «О налогах и пошлинах» определяет, что в случаях, если налогоплательщик не согласен с размером установленных налоговой администрацией налогов, на него возлагается обязанность доказать правильность его расчета налогов. Но это не означает, что налоговая администрация не должна доказывать обоснованность исчисления налога. Напротив, она должна обосновать свой расчет с учетом соблюдения всех нормативов и соответствия документальных доказательств реально заключенным налогоплательщиком сделкам. Безусловно, возникает вопрос обоснованности и относимости доказательств, собранных налоговой администрацией, к начисленному налогу. В Латвии существует такая система урегулирования споров, которая позволяет реально оценить, кто прав. [16]

К налоговым спорам в Латвии применяется принцип легальной презумпции, который облегчает для налоговой администрации борьбу с уклонением от уплаты налогов и мошенничеством с налоговыми переплатами, поскольку отпадает необходимость доказывания вины налогоплательщика. Но при такой системе важна честность налоговой администрации и наличие эффективной системы оспаривания ее действий и решений, иначе не исключены субъективные решения. При этом эффективность оспаривания в Латвии оценить трудно – суды работают медленно, до разрешения спора высшей инстанцией проходит минимум три года.

На практике принцип легальной презумпции выглядит так: налоговая администрация сравнивает информацию, полученную от налогоплательщика (отчетность и первичные документы), с информацией, имеющейся в распоряжении налоговой администрации (базы данных, информация встречных проверок). Выявленные несоответствия трактуются как нарушение закона, и налогоплательщик должен собрать доказательства от третьих лиц, поскольку исправленные отчеты и документы без них не будут приняты. При такой процедуре большую роль играет суд, который оценивает доказательства и налоговой администрации, и налогоплательщика.

В Латвии споры с налоговой администрацией рассматривает Административный суд, созданный для решения споров между частными лицами и государственными органами. Административный суд использует в разбирательстве широкий спектр информации – от юридической литературы до решений Конституционного Суда Латвии и Европейского суда по правам человека. [16]

Особенности споров по НДС

Приведем некоторые важные для урегулирования спора моменты на примере споров о размере НДС.

Административно-процессуальный закон Латвии (ст. 150) предусматривает возможность заявителя активно участвовать в сборе доказательств. Одного утверждения о том, что доводы и решение налоговой администрации неверны, для суда недостаточно. [16

Этот подход можно сформулировать так: обязательства частного лица по представлению необходимых доказательств прямо пропорциональны его заинтересованности в принятии нужного для него решения. То есть бремя доказывания фактов, которые способствуют принятию положительного для частного лица решения, возлагается на него, а не на государство.

Разрешение дел, которые касаются вычетов по НДС, в значительной степени основывается на решениях европейских судов. Департамент административных дел (высшая судебная инстанция по административным, в том числе налоговым, делам) исходит из того, что в случаях «цепочки» сделок налогоплательщик имеет право на вычет, только если он не действовал обманным путем или недобросовестно. Для того, чтобы такого налогоплательщика лишить права на вычет, необходимо установить наличие его недобросовестности2. Кроме того, из объективных фактов должно ясно следовать, что основной целью сделки было получение налоговой выгоды3.

Как видим, требование о представлении налогоплательщиком доказательств не является абсолютным. Оно исходит из принципа negativae non probantus (отрицательное не требуется доказывать), что обеспечивает баланс между обязанностью налогоплательщика представить доказательства и обязанностью налоговой администрации получить их самостоятельно.

Сегодня самая большая проблема налоговой системы Латвии – это субъективная интерпретация обстоятельств и законодательства (видят то, что хотят увидеть). С учетом того, что налоговое законодательство довольно новое и сложное, налогоплательщикам приходится прилагать усилия для того, чтобы доказать свою правоту. Нередко это удается только в последней судебной инстанции. Эта проблема довольно успешно решается законодательным путем – уточняются нормативные акты, тем самым уменьшается поле для произвольной интерпретации и, как следствие, для расширения налоговой базы. [16]