Системы калькулирования себестоимости продукции.

Наиболее применимым методом расчета себестоимости отдельных видов продукции на предприятиях является калькулирование затрат на единицу продукции.

Процесс калькулирования себестоимости продукции состоит из следующих основных этапов (рисунок 2).

 

 

Рисунок 1. – Содержание и последовательность процесса калькулирования себестоимости продукции на предприятии.

 

I. Выбор объектов калькулирования определяет направленность всего его процесса. Под объектами калькулирования понимаются конкретные результаты или сегменты операционной деятельности предприятия, требующие стоимостного измерения с целью эффективного управления операционной прибылью.

Такими объектами калькулирования могут быть произведенные предприятием изделия (полуфабрикаты, товары), осуществленные работы, оказанные услуги и т.п. степень детализации объектов калькулирования определяется самим предприятием.

II. Определение полноты калькулирования себестоимости продукции. В зависимости от целей осуществления различают калькулирование частичной или полной себестоимости продукции. Формами частичного калькулирования могут быть калькулирование производственной себестоимости продукции (которое характеризует определение затрат лишь на ее производство); калькулирование маржинальной себестоимости продукции (которое характеризует определение лишь переменных затрат в разрезе отдельных видов продукции для выяснения суммы маржинальной прибыли по ним) и т.п. полная себестоимость продукции отражает все виды затрат, связанных с ее производством и реализацией.

III. Формирование системы учета, обеспечивающего калькулирование себестоимости продукции. Управленческий учет должен включать:

1) систему учета затрат на производство продукции в разрезе отдельных их статей;

2) систему учета выхода готовой продукции в натуральных единицах измерения;

3) систему учета затрат на реализацию (сбыт) готовой продукции в разрезе отдельных их статей;

4) систему учета продажи готовой продукции в стоимостных и натуральных единицах измерения;

5) систему организации документооборота, обеспечивающего своевременное и корректное отражение учитываемых показателей.

 

IV. Распределение операционных затрат по производству и реализации продукции на прямые и косвенные их виды.

Прямые операционные затраты, группируемые в процессе калькулирования себестоимости продукции, включают следующие их виды: сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо и электроэнергия, основная и дополнительная заработная плата работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции, отчисления на социальные нужды – социальное, пенсионное, медицинское страхование и т.п. – по установленным ставкам от суммы заработной платы работников; расходы, связанные с подготовкой и освоением конкретных видов продукции; возмещение износа специальных инструментов и устройств целевого назначения; прямые расходы по реализации продукции, другие прямые расходы.

Косвенные операционные затраты в процессе калькулирования себестоимости продукции подразделяют обычно на две основные группы – общепроизводственные косвенные операционные затраты; общехозяйственные косвенные операционные затраты.

Общепроизводственные косвенные операционные затраты включают следующие основные их виды: основная и дополнительная заработная плата работников аппарата управления производственных структурных подразделений; отчисления на социальные нужды по установленным ставкам от суммы заработной платы этих работников; расходы на полное восстановление, ремонт, аренду и содержание основных фондов, находящихся в пользовании производственных структурных подразделений; износ МБП; прочие расходы.

Общехозяйственные косвенные операционные затраты включают следующие основные их виды: основная и дополнительная заработная плата работников аппарата управления предприятием в целом; отчисления на социальные нужды от суммы заработной платы этих работников; общие расходы по организации материально-технического снабжения и сбыта продукции; расходы на служебные командировки в пределах норм; расходы на содержание и эксплуатацию основных фондов и нематериальных активов, используемых работниками аппарата управления предприятием в целом; затраты, связанные с набором персонала; другие расходы, которые не могут быть отнесены на производство конкретных видов продукции или общепроизводственные затраты структурных подразделений.

V. Отнесение прямых операционных затрат на конкретные виды продукции. Оно представляет собой процесс распределения прямых операционных затрат в разрезе конкретных объектов калькулирования – товаров, полуфабрикатов, проведенных работ, оказанных услуг и т.п. В процессе этого этапа общая сумма прямых операционных затрат предприятия должна быть полностью распределена по видам производимой (реализуемой) им продукции.

VI. Распределение косвенных операционных затрат по конкретным видам продукции. Этот этап является наиболее сложным и трудоемким в процессе калькулирования себестоимости продукции, требующим определенных творческих подходов. Более того, любое распределение косвенных операционных затрат носит условный характер и никогда не позволяет получить абсолютно точные и надежные результаты, отражающие уровень этих затрат в себестоимости конкретных видов продукции.

Распределение косвенных операционных затрат по конкретным видам продукции связано с определением базы распределения, расчетом нормативной ставки распределения и с выбором конкретного метода распределения.

База распределения косвенных затрат характеризует основной показатель, обеспечивающий причинно-следственную связь с конкретным видом распределяемых затрат, который должен быть положен в основу распределения. В зависимости от вида распределяемых затрат обычно применяются следующие варианты базы их распределения:

- количество произведенной (реализованной) продукции;

- сумма прямых затрат на выпуск (реализацию) отдельных видов продукции (без стоимости материальных затрат);

- сумма материальных затрат (сырья, материалов, полуфабрикатов) на выпуск отдельных видов продукции;

- среднесписочная численность работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции;

- число отработанных человеко-часов работниками, занятыми в производстве соответствующих видов продукции;

- сумма основной заработной платы работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции;

- количество машино-часов использования оборудования для выпуска отдельных видов продукции;

- размер производственной площади и другие.

Выбор базы распределения должен носить стабильный характер, поскольку он характеризует один из элементов политики управления операционными затратами на предприятии. Ее пересмотр может быть вызван лишь заменой на такую базу, которая имеет более тесную причинно-следственную связь с распределяемой группой непрямых затрат, т.е. обеспечивает более справедливый принцип их распределения.

Нормативная ставка распределения косвенных затрат представляет собой отношение общей суммы этих затрат к совокупной величине базы их распределения. Эта ставка рассчитывается по следующей формуле:

НСР = ΣКЗ: ΣБР,

НСР – нормативная ставка распределения косвенных затрат,

 используемая на предприятии;

ΣКЗ – общая сумма косвенных затрат конкретных видов (зарплата работников аппарата управления; общие расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и т.п.), подлежащих распределению;

ΣБР – общая величина базы распределения в рассматриваемом периоде

 (сумма прямой основной заработной платы работников; занятых в производстве продукции; количество машино-часов использования оборудования и т.п.).

Нормативная ставка распределения непрямых затрат действует в процессе лишь одного рассматриваемого периода.

Метод распределения непрямых затрат характеризует механизм и последовательность расчетов в процессе этого распределения.

Выбор конкретных методов распределения непрямых затрат определяется производственной структурой предприятия и широтой номенклатуры выпускаемой им продукции.

VII. Определение суммы производственной или полной себестоимости продукции является завершающим этапом процесса ее калькулирования.

Кроме распространенного метода калькулирования затрат на единицу продукции используются также следующие системы калькулирования.

Рисунок. – Основные системы калькулирования себестоимости продукции, используемые на предприятиях.

1. Позаказная система калькулирования себестоимости продукции заключается в последовательном отражении всех видов прямых и непрямых операционных затрат, связанных с выполнением работ (выпуском продукции) по индивидуализированным заказам (контрактам). При этом, индивидуальное изделие, выполняемое по заказу, или их партия рассматриваются как самостоятельный единый объект учета и планирования операционных затрат. На каждый заказ открывается ведомость (карта) аналитического учета операционных затрат которой присваивается определенный код.

Калькулирование себестоимости по заказу осуществляется путем суммирования всех видов затрат по изготовлению индивидуального изделия (или путем деления общей суммы затрат на количество выпущенных изделий, если заказ был оформлен на их партию).

Использование этой системы калькулирования себестоимости продукции требует тщательного и своевременного документирования затрат по всем выполненным работам и осуществления большого объема расчетов, связанных с распределением непрямых видов затрат. Эта система калькулирования себестоимости применяется обычно в мелкосерийном производстве продукции или в индивидуальном ее изготовлении в соответствии с техническими требованиями заказчика (в строительстве, авиационной и судостроительной промышленности, при выпуске нестандартной продукции и т.п.).

2. Попроцессная (или попередельная) система калькулирования себестоимости заключается в отражении всех видов прямых и непрямых операционных затрат, связанных с выпуском и реализацией продукции, в разрезе отдельных процессов (стадий, фаз, переделов и т.п.). Такая система калькулирования характерна для производства качественно однородной продукции с непрерывным или массовым технологическим процессом, где индивидуальные заказы не оказывают специфического воздействия на ход операционной деятельности и удовлетворяются за счет запасов готовой продукции. Основу этой системы калькулирования составляет учет затрат по каждому процессу в разрезе отдельных статей с разделением учета готовой продукции и незавершенного производства.

3. Нормативная система калькулирования себестоимости продукции (или система «стандарт-костинг») заключается в ее осуществлении на основе разработанных норм и нормативов затрат. При этом фактические операционные затраты различных видов сопоставляются с нормативными с целью выявления и отражения в учете размеров отклонений (эту систему поэтому часто называют «управление затратами по отклонению»).

Нормативная система калькулирования себестоимости продукции может использоваться как самостоятельная, так и дополняющая систему позаказного или попроцессного ее калькулирования. Ее можно использовать на предприятиях с массовым постоянным технологическим процессом производства и реализации продукции, имеющей стабильный сбыт и использующей однородные виды сырья, материалов, полуфабрикатов – в машиностроении, нефтехимической, текстильной, швейной и других отраслях экономики.

4. Система калькулирования переменных затрат («директ-костинг») заключается в том, что калькулируется не полная себестоимость производства и реализации продукции, а только удельные переменные операционные затраты (их основу составляют прямые виды операционных затрат). Основная цель внедрения этой системы калькулирования – обеспечить контроль за формированием маржинальной прибыли предприятия в разрезе конкретных видов продукции.

При этой системе калькулирования затрат маржинальная прибыль по конкретным видам продукции рассчитывается по следующей формуле:

МПП = Ц – ИПЕР,

МПП – сумма маржинальной операционной прибыли по конкретным видам продукции;

Ц – цена реализации единицы произведенной продукции;

ИПЕР – сумма переменных (прямых) операционных затрат, отнесенных на конкретные виды продукции.

Преимуществами использования данной системы калькулирования себестоимости продукции являются ее простота; минимум осуществления расчетных операций, связанных с распределением непрямых затрат; высокая надежность полученных результатов, так как при этой системе в основном исключены погрешности отнесения не прямых затрат на отдельные виды продукции в процессе их распределения; возможность целенаправленного управления как переменными затратами, так и маржинальной операционной прибылью. Эта система только начинает внедряться в практику калькулирования затрат на наших предприятиях, хотя в станах с развитой рыночной экономикой она используется уже давно.