Сущность затрат на упаковку и транспортировку готовой продукции

 

Упаковка представляет собой средство или комплекс средств, которые обеспечивают защиту продукции от повреждений и потерь, предохраняют товар от загрязнений в процессе транспортировки, способствуют хранению и реализации продукции[1].

Более того, гражданское законодательство возлагает на продавца обязанность передавать покупателю товар в таре или в упаковке, если товар по своему характеру требует упаковки (ст. 481 ГК РФ). Товар должен быть упакован таким образом, чтобы обеспечивалась его сохранность при обычных условиях хранения и транспортировки. Эти требования являются неотъемлемыми условиями договора купли-продажи.

Если нормативными актами предусмотрены обязательные требования к упаковке, то продавец должен передать покупателю товар в той упаковке, которая соответствует установленным требованиям. Напомним, что требования к надлежащей упаковке товара установлены Правилами продажи отдельных видов товаров, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 №55.

Если продавец нарушает установленные гражданским законодательством требования и передает покупателю товар без упаковки или в ненадлежащей упаковке, то покупатель может потребовать (ст. 482 ГК РФ):

- упаковать товар;

- заменить ненадлежащую упаковку;

- уменьшить цену на товар;

- заменить товар;

- принять товар назад и возвратить покупателю деньги.

Многие предприятия, в том числе и ЗАО «Тяжмехпресс», сами реализуют свою продукцию. Помимо расходов на производство, у них возникают расходы, связанные со сбытом – коммерческие расходы. Они включают расходы на тару, упаковку, погрузку. В зависимости от принятого на предприятии метода формирования цены в стоимость реализовываемой продукции может включаться также и стоимость доставки. Если при заключении договора поставки установлена цена на условиях доставки товаров до пункта назначения (франко – станция назначения, до склада покупателя) за счет поставщика, то расходы по доставке также подлежат включению в состав коммерческих расходов.

Коммерческие расходы – это расходы на сбыт и реализацию продукции. Как правило они включают в себя:

- расходы на тару и упаковку;

- расходы на доставку продукции на станцию отправления, погрузку в вагоны;

- оплата услуг специализированных транспортных организаций;

- комиссионные сборы;

- расходы на шеф-монтажные работы;

- расходы связанные с проведением выставок;

- расходы на рекламу;

- другие расходы.

Затраты на тару и упаковку учитываются в коммерческих расходах, когда затаривание и упаковка готовой продукции производится после ее сдачи на склад готовой продукции. Если упаковка производится в цехах до сдачи готовой продукции на склад силами и средствами цеха, то стоимость тары включается в производственную себестоимость.

Учитывая уникальность продукции, в стоимость коммерческих расходов входят затраты на монтаж и пуско-наладочные работы на предприятии покупателя.  

Упаковка продукции может происходить:

- на складе готовой продукции, что характерно при массовом выпуске небольшой по весу и габаритам продукции. В этом случае затраты на тару и упаковку учитываются самостоятельно, сверх цены на материалы;

- если продукция большая, то ее упаковка происходит на упаковочных участках (цехах) с дальнейшей передачей на склады. На ОАО «Ростсельмаш» упаковка продукции - комбайнов и запчастей происходит в цехе реализации продукции с ее одновременной погрузкой на ж/д платформы и автотранспорт;

- если позволяют площади сборочных цехов, как на ОАО «Завод Конорд», упаковка происходит в сборочных цехах;

- при единичном производстве крупногабаритных и тяжеловесных изделий упаковка производится на сборочных площадях, где имеются краны большой грузоподъемности. Тяжеловесные изделия перемещаются в упакованном виде к месту погрузки на транспорт. Обычно все предприятия выпускающие крупные изделия, имеют свои подъездные пути, на которых происходит погрузка на ж/д транспорт и сдача администрации железнодорожной станции.

Затраты на тару и упаковку могут включать:

А) затраты на изготовление тары:

- затраты на расчеты и изготовление упаковочных чертежей и документации;

- расходы на материалы (металл, пиломатериалы, антикоррозионные смазки и др.);

- расходы на работу станков (стоимость электроэнергии, сжатого воздуха и др.);

-  амортизация оборудования на изготовлении упаковки;

- расходы на оплату труда рабочих (в столярных мастерских, сварочный участок);

- единый социальный налог, начисленный на заработную плату рабочих;

Б) затраты на упаковочные работы:

 - расходы на работу упаковочного оборудования, оснастки и механизмов, автопогрузчиков, кранов (стоимость электроэнергии, сжатого воздуха и др.,);

- расходы на оплату труда рабочих при установке, укладке изделий в тару и их консервацию и крепление на таре;

- единый социальный налог, начисленный на заработную плату рабочих.

Транспортные расходы по доставке продукции к покупателю учитываются самостоятельной строкой, т.к. имеют значительный удельный вес в коммерческих затратах. Они включают:

- стоимость провозного тарифа ж/д (авто)транспортом;

- стоимость станционных расходов на ж/д станции;

- заработная плата рабочим за погрузку и крепление продукции на платформах, полувагонах (кузовах автомобилей);

- единый социальный налог, начисленный на заработную плату рабочих.

Для ЗАО «Тяжмехпресс», как для предприятия с единичным типом производства, будет характерным то, что для калькуляции расходов на упаковку используется сметный метод, т.е. составляется смета расходов на основании разработанной упаковочной документации и технологического процесса, утвержденного Отделом главного технолога. Эти сметы разные, т.к. продукция предприятия (пресса) имеют разный вес, размеры и количество комплектующих узлов и деталей.

 

Учет затрат на упаковку

 

В бухгалтерском учете материалы, которые используются для упаковки товара, отнесены к одноразовой таре (п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), включаются в себестоимость готовой продукции или товаров и отдельно покупателем не оплачиваются.

По своим функциям тара разделяется на внешнюю и непосредственную упаковки. Непосредственная (первичная) упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара. Она является средством для сохранности товара. Примерами первичной упаковки являются стеклянные и пластиковые бутылки для напитков, жестяные консервные банки, ведра из-под краски, флаконы для духов и т.д.

Что касается внешней упаковки, то она защищает первичную упаковку от повреждений и воздействия внешней среды. К внешней упаковке относятся полиэтиленовые и бумажные мешки, коробки и ящики, поддоны, корзины и т.д.

В бухгалтерском учете упаковочные материалы отражаются по фактической стоимости их приобретения или изготовления с учетом расходов на доставку (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н).

Если операции по реализации упакованного товара или продукции подлежат обложению НДС, то организация может предъявить к налоговому вычету сумму «входного» НДС. Для этого необходимо иметь счет-фактуру и документы, подтверждающие фактическую оплату стоимости упаковочных материалов с учетом НДС (ст. ст. 171, 172 НК РФ).

Для учета стоимости упаковочных материалов, приобретенных производственным предприятием для упаковки готовой продукции, используется счет 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы». Об этом говорится не только в Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, но и в п. 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Операции по приобретению упаковочных материалов у поставщика отражается в бухгалтерском учете такими проводками:

Дебет 10-4 (15) Кредит 60

- отражена стоимость приобретенной одноразовой тары;

Дебет 19 Кредит 60

- выделена сумма «входного» НДС по приобретенной таре.

В некоторых случаях промышленные предприятия самостоятельно изготавливают одноразовую тару для упаковки своей продукции. Затраты на производство тары учитываются на счете 23 «Вспомогательное производство». При этом в бухгалтерском учете производятся такие записи:

Дебет 23 Кредит 10, 60, 68, 69, 70...

- отражены расходы на изготовление упаковки для продукции предприятия.

Готовая тара списывается с кредита счета 23 в дебет счета 10-4 по фактической себестоимости изготовления.

Как правило, стоимость тары входит в продажную цену продукции, которая упакована в эту тару, то есть покупателем отдельно (сверх стоимости продукции) не оплачивается.

Передача тары для упаковки продукции оформляется первичными учетными документами (п. 170 Методических указаний). Для этого можно использовать требование-накладную, унифицированная форма которой (форма N М-11) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Упаковка товара может производиться на различных стадиях производственного процесса:

- в ходе производства готовой продукции;

- после передачи готовой продукции на склад.

Если упаковка готовой продукции производится непосредственно в производственных подразделениях организации, то стоимость упаковочных материалов включается в себестоимость готовой продукции (п. 172 Методических указаний). При этом в бухгалтерском учете производится такая запись:

Дебет 20 Кредит 10-4

- списана стоимость упаковочных материалов, переданных в цеха основного производства.

Если упаковка является неотъемлемой частью производимой продукции, затраты на изготовление упаковки готовой продукции относятся к материальным расходам на приобретение сырья и материалов, которые являются необходимым компонентом при производстве готовой продукции или товаров. Такие расходы необходимо включать в состав материальных расходов по пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ указанные расходы являются прямыми расходами и подлежат учету в порядке, который определен п. 2 ст. 318 НК РФ. Это значит, что расходы на упаковку в составе прямых расходов необходимо распределять между стоимостью незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции. Об этом говорится в Письме УМНС России по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/50798.

Если же готовая продукция упаковывается уже после того, как поступила на склад готовой продукции, то расходы на ее упаковку необходимо учитывать в составе коммерческих расходов. Согласно Плану счетов такой вид расходов производственные организации отражают на счете 44 «Расходы на продажу». Бухгалтер производственной организации делает такую проводку:

Дебет 44 Кредит 10-4

- списана себестоимость упаковочных материалов, использованных для упаковки готовой продукции, переданной на склад.

Ежемесячно затраты на упаковку включаются в расходы по обычным видам (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом расходы на упаковку, учтенные на счете 44, списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Коммерческие расходы». Делать это можно одним из двух способов, который закреплен в учетной политике организации.

Первый способ заключается в том, что расходы на упаковку ежемесячно включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полном объеме.

В налоговом учете расходы на упаковку относятся к материальным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Такие материальные расходы являются косвенными и в полном объеме учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде (ст. 318 НК РФ). Следовательно, никакой разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Во втором случае расходы на упаковку распределяются между реализованной и готовой продукцией на складе. Основой для распределения может служить вес, объем, количество, производственная или нормативная себестоимость и другие показатели.

Если по продукции, отгруженной в отчетном месяце, выручка от продажи не может быть признана в установленном порядке, расходы на упаковку за этот месяц распределяются между отгруженной, реализованной и готовой продукцией на складе.

Так как в налоговом учете расходы на упаковку в полном объеме включаются в состав текущих расходов отчетного месяца, то в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница.

На основе этой разницы бухгалтеру необходимо сформировать отложенное налоговое обязательство. При этом запись в бухгалтерском учете организации будет такая:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 – отражена сумма сформированного отложенного налогового обязательства.

В налоговом учете к прямым расходам помимо расходов на доставку товара до склада налогоплательщика относится только стоимость покупных товаров.

Формулировка, приведенная в ст. 320 НК РФ, указывает на то, что в целях налогообложения к прямым расходам можно отнести только стоимость товаров, уплаченных поставщику. Все остальные фактические расходы, связанные с приобретением товара, в том числе и расходы на упаковку, относятся к косвенным расходам и в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего месяца[2].