Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на риски существенных искажений оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них

Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 35 устанавливает требования к действиям аудитора при планировании и выполнении дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения, характер, временные рамки и объем которых соответствует оцененным на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности рискам существенных искажений. Такие дальнейшие аудиторские процедуры включают соответствующие тесты средств контроля и процедуры проверки по существу.

Вследствие широкого диапазона возможных оценок по справедливой стоимости, от относительно простых до сложных, аудиторские процедуры могут значительно различаться по характеру, временным рамкам и объему. Например, процедуры проверки по существу, осуществляемые в отношении оценок по справедливой стоимости, могут включать:

а) тестирование наиболее важных допущений руководства, оценочной модели, и исходных данных;

б) рассмотрение независимых оценок по справедливой стоимости для подтверждения соответствия аудируемых оценок по справедливой стоимости;

в) рассмотрение влияния последующих событий на оценки по справедливой стоимости и раскрытие информации о них.

Наличие опубликованных котировок активного рынка обычно является лучшим аудиторским доказательством оценки по справедливости стоимости. Некоторые оценки по справедливой стоимости, по своей сути являются более сложными, чем другие. Сложные оценки по справедливой стоимости обычно характеризуются наличием большей неопределенности, снижающей надежность оценки. Большая неопределенность может быть обусловлена:

а) продолжительностью прогнозного периода;

б) количеством наиболее важных и сложных допущений, связанных с данным процессом;

в) большей степенью субъективности, связанной с допущениями и прочими факторами, используемыми в данном процессе;

г) большей степенью неопределенности, связанной с будущими событиями или их последствиями, в отношении которых делаются допущения;

д) использование очень субъективных факторов в отсутствии объективных данных.

При получении аудиторских доказательств в отношении оценки по справедливой стоимости и раскрытия информации о ней аудитор устанавливает:

а) являются ли обоснованными допущения, используемые руководством, на которых основывается оценка по справедливой стоимости;

б) была ли осуществлена оценка по справедливой стоимости с использованием надлежащей оценочной модели, если таковая применялась;

в) использовало ли руководство соответствующую доступную информацию.

Руководство аудируемого лица при осуществлении оценки по справедливой стоимости делает различные допущения, в том числе основанные на результатах работы эксперта. Также руководство при разработке допущений руководствуется точкой зрения представителей собственника. Допущения являются составной частью сложных оценочных методов. Аудиторы уделяют особое внимание наиболее важным допущениям, лежащим в основе оценочного метода, и дают оценку обоснованности таких допущений. Допущения должны быть надлежащими, надежными, нейтральными, понятными и полными, чтобы обеспечить разумную основу для оценок по справедливой стоимости и раскрытия информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 24 приведено описание характеристик таких допущений.

Некоторые допущения могут меняться по мере изменения характеристик оцениваемого актива или обязательства или используемого метода оценке.

Используемые допущения обычно должны подтверждаться различными видами аудиторских доказательств (из внутренних и внешних источников), формирующих объективную основу для подтверждения применяемых допущений.

Аудиторские процедуры в отношении допущений руководства аудируемого лица выполняются в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Поэтому сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения о самих допущениях не является самоцелью. Обычно аудитор выполняет аудиторские процедуры для определения того, что допущения формируют разумную основу для оценок по справедливой стоимости, по ходу аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Определение допущений, которые являются наиболее важными при проведении оценки по справедливой стоимости, является предметом суждения руководства аудируемого лица. Аудитор сосредотачивает свое внимание на проверке наиболее важных допущений. В основном, наиболее важными допущениями являются те из них, которые существенно влияют на формирование оценки по справедливой стоимости, и которым свойственны следующие аспекты:

а) подверженность числовых параметров допущений или их характера изменениям или неопределенности;

б) подверженность допущений неправильному применению или предвзятому подходу.

Аудитор анализирует зависимость оценки от изменений наиболее важных допущений, включая условия рынка, способные влиять на оценку. Аудитор должен определить, включает ли в себя применяемый руководством порядок оценки анализ допущений на предмет выявления тех из них, которые наиболее подвержены изменениям. В отсутствие такого анализа аудитор устанавливает, следует ли применять такой порядок. Аудитор также определяет, может ли неопределенность, связанная с оценкой по справедливой стоимости, или отсутствие объективных данных, сделать невозможным проведение обоснованной оценки.

Аудитор определяет, предоставляют ли допущения, каждое в отдельности или все вместе, разумную основу для оценки по справедливой стоимости. Допущения обычно являются взаимосвязанными, поэтому в них должна прослеживаться последовательность суждений. Конкретное допущение, кажущееся обоснованным, взятое в отдельности, может перестать быть таковым при его рассмотрении в сочетании с другими допущениями. Аудитор устанавливает, определило ли руководство, какие допущения и факторы являются наиболее важными с точки зрения их влияния на оценку по справедливой стоимости.

Допущения, чтобы быть обоснованными по отдельности или в совокупности должны быть реалистичными и согласующимися с:

а) общей экономической обстановкой и отраслевыми особенностями аудируемого лица;

б) планами аудируемого лица;

в) допущениями, сделанными в предыдущие периоды, если такие были;

г) прошлым опытом аудируемого лица или существующими ранее условиями его деятельности в степени, согласующейся с текущими условиями;

д) другими факторами, имеющими отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности;

е) рисками, связанными с денежными потоками, включая возможную изменчивость этих потоков и, соответственно, ставки дисконтирования.

Если допущения отражают намерение и способность руководства осуществить конкретные действия, то аудитор определяет, насколько они согласуются с планами аудируемого лица и прошлым опытом.

Если руководство полагается при разработке допущений на фактическую финансовую информацию за предыдущие периоды, то аудитор устанавливает степень, в которой такое решение оправдано.

Аудитору нет необходимости подменять своим суждением суждение руководства аудируемого лица в отношении объектов учета, оцениваемых аудируемым лицом посредством использования оценочной модели. Обычно аудитор устанавливает, насколько применима в данных условиях оценочная модель и насколько используемые в ней допущения формируют разумную основу для оценки.

Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры в отношении исходных данных, используемых при проведении оценки по справедливой стоимости и раскрытии информации о ней, а также установить, правильно ли была осуществлена оценка по справедливой стоимости на основании этих исходных данных и допущений, сделанных руководством аудируемого лица.

Аудитор оценивает точность, полноту и надлежащий характер исходных данных, на которых основывается оценка по справедливой стоимости, включая исходные данные, используемые в работе эксперта; а также устанавливает, что определение оценки по справедливой стоимости осуществлено на основе этих данных и допущений руководства.

Аудитор может провести независимую оценку по справедливой стоимости для подтверждения оценки, осуществленной аудируемым лицом. Аудитор может сделать свои допущения, вместо того, чтобы использовать допущения руководства, для проведения последующего сравнения полученной оценки с оценкой руководства. В такой ситуации аудитор, тем не менее, должен разобраться в допущениях, сделанных руководством. При выполнении таких процедур аудитор должен руководствоваться указаниями правила (стандарта) аудиторской деятельности № 20.