Теоретические основы налогообложения малых предприятий

 

Порядок рассмотрения системы налогообложения малого предпринимательства требует ясного представления о месте данной группы субъектов хозяйствования в экономике Российской Федерации, а также знания его особенностей. Необходимо рассмотреть статистические показатели и особенности, которые тесно связаны с налогообложением и исчислением сумм налогов.

Малый бизнес, по сути, представляет достаточно многочисленное сообщество мелких собственников, предприимчивых и самостоятельных личностей, определяющих важнейшие макроэкономические параметры, социально-экономический и политический климат в стране. Данной деятельностью заняты совершенно разные социальные классы, группы и слои общества, и в силу своей массовости здесь производится большинство товаров нашей экономики, а также потребляется большая часть произведённого. Этот же сектор экономики непосредственно связан с массовым потребителем - физическими лицами, который в силу небольших размеров составляющих его единиц и их управленческой гибкостью позволяет быстро и эффективно реагировать на постоянно изменяющуюся конъюнктуру рынка, подстраиваясь к потребностям широких социальных групп.

Существует мнение, что крупные предприниматели не могут обеспечить потребности каждого человека в рамках возможного его проживания, в частности тех, кто живет вдали от больших городов. Потому значение малого предпринимательства для большой доли населения любой страны, в том числе России, приобретает мотив жизненно важной деятельности для всеобщего существования и развития. При тех же условиях на всех основных рынках товаров и услуг экспансия крупных производителей уравновешивается необходимым количеством мелких и средних производителей, которые в решающей степени обеспечивают формирование рынков и сохранение конкуренции на них, препятствуя монополизации. Потому такая большая роль малого предпринимательства для всей экономики, и дуализм его роли: как средства обеспечения жизни в отдельных районах - эффективная эксплуатация ниш, где не могут работать крупные предприятия, и равновесное дополнение крупных предприятий с целью обеспечения ими не охваченного ими спектра потребления. Малый бизнес и крупный взаимодополняют друг друга.

Существуют критерии размерности предприятий, которые позволяют их относить по классификации - «большие, средние, малые», соответственно, по ряду параметрических признаков. Это используются там, где требуется формальное четкое определение границ сектора малых предприятий, в частности в законодательстве; для организации статистического наблюдения за сектором; при разработке программ развития. В большинстве стран, в том числе и в Российской Федерации, выделяющих сектор малого предпринимательства, используются преимущественно три показателя:

− численность работников;

−     годовой оборот (объем продаж);

−     валюта баланса.

Большинство стран Европы, в том числе РФ, ориентируются на критерии, принятые Европейским Союзом. В итоге в налоговом законодательстве большинства развитых стран при определении понятия «малое предприятие» в качестве базовых используются количественные показатели, но они почти всегда дополняются качественными характеристиками. В Таблице 1.1 проведено небольшое сопоставление критериев отнесения предприятий, где показаны основные показатели, являющиеся важными для указанных государств.

 

Таблица 1.1

Критерии отнесения предприятий к категории малых в развитых странах

Страна	Предельная численность занятых		Прибыль в национальной валюте	Выручка		Учредители	Особые условия
	кол-во чел.	отрасль		сумма	отрасль
США	250 - 1500	производство	-	3,5-14,5 млн. долл.	услуги	независимый владелец	самостоятельное управление; не доминирует в своем секторе
Критерий АМБ	500	оптовая торговля	-	3,5-13,5 млн. долл.
S-корпорация	35	ограничений нет	-	доля выручки от производственной деятельности в общей выручке не менее 75%		только частные лица; только резиденты	независимый владелец и управляющий
Канада	100	все отрасли народного хозяйства	200 долл.	2,0-20,0 млн долл.	-	-	-
Англия Общие критерии	250	все отрасли народного хозяйства	-	11,2 млн. фунтов стерлингов	-	-	стоимость активов менее 5,6 млн. фунтов стерлингов
Льготные критерии	200	все отрасли народного хозяйства	300 фунтов стерлингов	-	-	-	-
Франция	50	все отрасли народного хозяйства	-	500 млн франков	промышленность	не менее 50% капитала принадлежит частным лицам	-
				100 млн франков	другие отрасли

 

Из данных таблицы 1.1 видно, что в некоторых странах помимо общих критериев отнесения предприятий к субъектам малого бизнеса существуют также особые критерии, переводящие малое предприятие в льготную категорию, как, например, в США и Великобритании.

Для большинства предприятий в развитых странах в виду их массовости и небольшого дохода принят особый режим налогообложения. Это отражает их главную особенность и имеет свои причины. Малый бизнес является важнейшей сферой функционирования экономики, отличаясь гибкостью. И легче крупных приспосабливаются к изменяющейся конъюнктуре рынка. Развитие малого предпринимательства в том числе и средствами налогово-дотационной политики позволяет увеличить занятость населения и улучшить социальную атмосферу в обществе. Это является важным элементом внутренней политики стран - формирование слоя независимых самостоятельных предпринимателей, осознающих свои проблемы и интересы, простившихся с иждивенческой психологией и заинтересованных в развитии окружающей их экономической среды, что улучшает жизнь человеческих групп и сообществ. Упрощение налогообложения и, соответственно, учета позволяет улучшить условия функционирования малого предпринимательства в том числе и за счет снижения затрат (как финансовых, так и трудовых) на ведение учета и расчет налогов.

Важной составляющей налоговой политики и некоторым свойством данного сектора экономики является пресечение и предупреждение уклонения от налогообложения. Если легальный уход от налогов путем использования лазеек в законодательстве в большей степени доступен крупным налогоплательщикам, как юридическим лицам, так и физическим, то уклонение от налогов путем сокрытия выручки, предоставления недостоверной отчетности или непредоставления ее вообще, ведение бизнеса без регистрации свойственны именно малому предпринимательству. Вероятно, что причинами этого является большая вероятность избежать наказания и когда ожидаемая денежная «экономия» от уклонения с учетом вероятности обнаружения нарушений и наказания превышает издержки, связанные с уплатой налогов, включающие в себя кроме собственно налоговых сумм, причитающихся к уплате, еще и издержки по ведению и предоставлению отчетности. Если издержки законопослушания неизменны в определенном промежутке изменения декларируемого дохода от нуля до некоторой суммы и достаточно высоки, они могут приводить к полному отказу от декларирования.

Упрощенные системы учета приводят к снижению этих издержек для налогоплательщиков, а также соответствующих административных издержек по проверке применяющих эти методы налогоплательщиков. Снижения объемов уклонения от налогообложения можно добиться еще и за счет того, что признаки, на основании которых рассчитывается вмененный доход, может быть сложнее скрыть или исказить, чем те, на которых основывается вычисление налогооблагаемого дохода в соответствии с общепринятым бухгалтерским учетом. В свою очередь снижение объемов уклонения от налогообложения может служить более справедливому распределению налогового бремени.

Как показывает мировой опыт, возможны два основных подхода к налогообложению малого предпринимательства. Первый заключается в сохранении всех видов налогов для малых предприятий, но предусматривает упрощение порядка их расчетов (включая упрощенные методы определения налоговой базы и методы ведения учета) и взимания (периодичность, освобождение от авансовых платежей и т. д.). Второй подход предполагает оценку на основе косвенных признаков потенциального дохода налогоплательщиков и установление фиксированных платежей в бюджет, заменяющих некоторые налоги. Главным критерием оценки предложений в области упрощения налогообложения должно быть отсутствие в таких предложениях возможностей уклонения от налогов для предприятий, не относящихся к категории малых.

При замене любого из взимающихся при обычном режиме налогообложения налогов на другой налог, для обложения которым применяются упрощенные методы, возникает проблема оценки базы налога таким образом, чтобы при выполнении определенных предпосылок база налога - заменителя была близка базе исходного налога.

Существует две системы, на которые опираются законодатели при налогообложении сектора малого предпринимательства, и, исходя из которых, ведется налоговая политика:

. Налогообложение потока денежных средств

Одной из самых часто используемых форм налогообложения является использование налогов «cash-flow», то есть налогов на потоки денежных средств. Они являются налогами на потребление. Исследователями подчеркиваются такие черты налогов на потоки денежных средств, как простота их определения и ясность, нейтральность по отношению к капиталовложениям, а также легкость администрирования. Также «Cash-Flow Tax» выделяются в три типа налогов cash-flow в зависимости от базы налогообложения.

В первом случае (R-based Corporate Cash-Flow Tax, real) базой налога является чистый поток реальных трансакций в денежном выражении, то есть разница выручки от реализации и стоимости используемых в производстве факторов.

Второй тип налога на потоки денежных средств (RF-based Corporate Cash-Flow Tax, real plus financial) отличается от налога на чистый поток реальных трансакций тем, что в его базу включается еще и разница между полученными займами и выплаченным долгом и разность полученных и уплаченных процентов.

Третьим типом налога на потоки денежных средств (S-based Corporate Cash-Flow Tax) облагаются чистые потоки средств от предприятия акционерам, то есть сумма выплаченных дивидендов и выкупленных акций за вычетом новых выпусков акций. Если единственным налогом на предприятия является налог «cash-flow», то отличие налога второго типа от налога третьего типа состоит том, что база второго включает величину налога, а третьего - нет.

Простейшим для вычисления является налог первого типа, то есть налог на чистый поток реальных трансакций. Эта база налогообложения нейтральна в отношении инвестиционных решений. База потока наличности относительно сложна, потому что при ее исчислении заработная плата должна отделяться от прибыли, так как расходы на заработную плату разрешено вычитать из базы налога. Но она позволяет разделить налог на зарплату с налогами на доход от капитала, что важно для определения величины социальных выплат, которая определяется на базе заработной платы.

Такой налог не искажает инвестиционные решения, так как чистая приведенная стоимость порождаемого активом потока доходов после налогообложения пропорциональна доналоговой чистой приведенной стоимости с коэффициентом пропорциональности, зависящим только от ставки налога. То есть после введения налога внутренняя норма доходности любого проекта остается неизменной. Иначе говоря, такой налог является налогом на экономическую прибыль предприятия. Разумеется, отсутствие переноса убытков снижает приемлемый риск инвестирования, но, поскольку принятие упрощенного режима налогообложения определяется выбором предпринимателя при условии соответствия характеристик предприятия заданным ограничениям, то в целом налоговая система может дестимулировать рисковые инвестиции и только в силу ограниченной оценки и вычета убытков из предусмотренной при налогообложении прибыли.

. Налогообложение валовой выручки

Налогом может облагаться валовая выручка. Обеспечивается простота расчета базы, так как нет необходимости оценивать стоимость факторов. То есть может контролироваться только стоимость выпуска продукции, сделанных работ и услуг. Издержки данного подхода заключаются в том, что это налог с оборота по реализации, он включается в издержки производства. Это является в некоторой степени экономически неэффективным путём, так как оптимальное решение фирмы относительно объема выпуска при заданных ценах искажается.

Если подлежат налогообложению работы предприятий нескольких переделов, то возникает искажение решения о выпуске и уход в теневой сектор экономики. И в каждом из таких случаев возникает каскадный эффект, когда на последнем переделе готовый продукт не может быть сделан при определённых условиях. Следует оговорить, что обычно налог от выручки используется в качестве вмененного налога, заменяющего налог на доход.

Выбор базы налогообложения зависит от того, какие налоги предполагается заменить налогом на малый бизнес, а также от соображений эффективности управления. База потока наличности является лучшей аппроксимацией базы налога на прибыль. Использование валовой выручки в качестве базы налогообложения целесообразно только в тех случаях, когда преобладают соображения администрирования.

Минимальный уровень налогообложения гарантирует наличие прибыли у предприятий. Важнейшей проблемой в данном случае является то, что величина уплачиваемого налога должна быть величиной положительной даже в том случае, если бизнес несет реальные экономические убытки и налоговых обязательств не должно возникать. Но выгоды данного метода очевидны, ибо включают положительные доходы от всех налогоплательщиков, уверенность относительно размеров налогооблагаемой базы, легко администрируемой при положительном доходе.

Также важным элементом обоих систем вменение налоговой обязанности предпринимателем. Существует множество различных методов. Они могут существенно различаться по влиянию на стимулы и доходы, по распределительным последствиям, уровню сложности, юридическим и административным последствиям.

Использование налогов, взимаемых у источника, часто обсуждается вместе с техникой вменения. Налоги, взимаемые у источника, могут приводить к тем же результатам, как и использование налогов от альтернативной упрощенной базы. Удержание у источника обычно используется для налогов на доход и основывается на валовых суммах платежей. Удержание у источника может также облагать другую базу, например, величину импортируемых благ с кредитом в счет налога на доход. Юридическая природа налогов, удерживаемых у источника, обычно отлична от вменения, поскольку налогоплательщики обычно имеют право подать декларацию и получить возмещение избыточно удержанных сумм. Если налогоплательщик не имеет права потребовать возмещения, то налог, удерживаемый у источника, по существу является минимальным налогом, концептуально не отличающимся от других минимальных налогов. Возможно также удержание налогов не у источника получения дохода, а, наоборот, у получателя денежных средств, как происходит в случае с налогом на добавленную стоимость. Сумма налога уплачивается поставщику вместе с суммой оплаты за полученный товар или услугу, а уже поставщик перечисляет полученную сумму в бюджет.

При оспоримом методе налогоплательщик, не согласный с результатом применения метода, может апеллировать, удостоверяя, что его фактический доход, подсчитанный по обычным правилам налогового учета, меньше, чем рассчитанный по вмененному методу. Неоспоримость предполагает установление налога без возможности для налогоплательщика оспорить вменение, основываясь на расчете фактического дохода, то есть такой налог накладывает больше ограничений на налогоплательщика и поэтому при использовании неоспоримого вменения требуется большая точность в законодательном описании порядка применения и расчета налога.

Оспоримость вмененного налогообложения требуется в случаях, когда есть основания предполагать, что налогоплательщик не раскрывает полностью своего дохода в декларации или не подает декларацию. В таких случаях закон обычно уполномочивает налоговые власти использовать косвенные методы для определения дохода налогоплательщика, основанные, возможно, на произвольных критериях или на какой-либо доступной информации. Поскольку в этом случае вмененное налогообложение предназначено в качестве средства установления истинного дохода налогоплательщика, налогоплательщику должно быть позволено уточнить предоставляемую информацию. Этот тип вмененного налогообложения представляет собой не фундаментальное отступления от нормальных правил определения налоговых обязательств, а отступление в тех случаях, когда эти правила не работают из-за недостаточного законопослушания плательщика.

Неоспоримые вмененные налоги могут подразделяться на два вида: минимальные налоги, когда налоговые обязательства не меньше определенных по правилу вменения и исключительные, когда налоговые обязательства определяются только на основе вменения, даже если обычные правила могут привести к более высоким обязательствам. Такие налоги имеют выраженный стимулирующий эффект. Но стимулирующее воздействие налога зависит от факторов, используемых для определения вмененного дохода.

Исключительное вменение административно проще, чем минимальный вмененный налог, поскольку последний требует подсчета и сравнения двух налоговых баз. Однако преимущество в простоте исключительного вмененного налога сопровождается недостатком справедливости, поскольку в этом случае налогоплательщики с одинаковой базой вмененного налога должны платить одинаковые суммы, хотя их фактический доход может сильно различаться.

Вмененные методы различаются по степени свободы, предоставленной налоговым властям (в какой степени налоги устанавливаются по усмотрению налоговых органов). Некоторые методы вменения чисто формальны, например, вменение на базе валовой выручки или активов фирмы. Другие, как метод чистого богатства, в значительной степени определяются по усмотрению применяющего их агента.

Также вмененное налогообложение может быть механическим (формальным) или дискреционным.

Методы, являющиеся дискреционными, обычно бывают оспоримыми, иначе властям предоставлялись бы значительные возможности для произвола. В некоторых случаях метод может быть формальным и неоспоримым, если он применяется, но налоговые власти могут по своему выбору применять или не применять его.

Существенные недостатки имеются как у формальных, так и у дискреционных методов. Применение дискреционных правил создает дополнительные возможности для коррупции. Формальные правила потенциально могут приводить к чрезмерному налогообложению отдельных налогоплательщиков, поскольку они ограничивают возможности учета конкретных обстоятельств. Преимуществом формальных правил являются относительно низкие административные издержки.