Динамический бухгалтерский учет

Работа Э. Шмаленбаха "Динамический баланс" (первое издание вышло в 1919 г.) известна всем бухгалтерам мира. По истечении времени она получила самые различные интерпретации.

Под динамическим бухгалтерским учетом понимают систему регистрации фактов хозяйственной жизни, главной целью которой является измерение, непрерывное или через близкие интервалы времени, эффективности хозяйственной деятельности предприятия. Эффективность может измеряться по-разному в зависимости от той или иной экономической системы.

Динамический бухгалтерский учет или по крайней мере его первые попытки являются такими же древними, как и статический учет.Р. де Рувер (R. de Roover) в своем труде о состоянии бухгалтерского учета еще до Л. Пачоли отметил, что активы некоторых балансов, например компании Датини во Флоренции, начиная с 1399 г. содержали статьи расходов будущих периодов. Присутствие такого "фиктивного" актива не было ни случайностью, ни ошибкой. Таким образом, с момента возникновения двойной записи зародилась динамическая философия.

Не случайно, когда противопоставляются флорентийская и венецианская учетные модели (работам Я. Лемаршана (Y. Lemarchand), тем самым противопоставляется зарождающаяся динамическая флорентийская модель старой венецианской модели бухгалтерии (которую можно рассматривать как предвестницу статической бухгалтерии)). Во Флоренции XIV и XV вв. наиболее значительной отраслью народного хозяйства была текстильная промышленность. В отличие от морской торговли мануфактуры работают постоянно и, соответственно, не имея прерывного цикла, не стремятся к составлению ликвидационного баланса.

Эти обстоятельства создали благоприятные условия для развития определенного стиля бухгалтерского учета, очень отличающегося от камеральной и статической бухгалтерии, ибо философия, которая воодушевляет купцов, отличается от философии юристов. Забота первых состоит не в предвосхищении своего краха, а в увеличении и измерении своей прибыли, забота вторых - анализ возможных банкротств. К тому же, в отличие от своих венецианских собратьев, флорентийские промышленники обязаны были измерять свои прибыли через небольшие промежутки времени. Это вынуждало их идти по пути постоянного наблюдения за метаморфозами (этапами движения) капитала (денежный капитал при создании предприятия, основной и оборотный капитал, кредит и затем вновь денежный капитал) и измерения своих прибылей путем сравнения выручки за отчетный период (год или два) с расходами, связанными с получением этой выручки. Вот составляющие динамического бухгалтерского учета.

Однако понадобилось пять веков, чтобы прийти к разработанной теоретической модели. Но в практическом плане прогресс более заметен и стремителен, часто он проявлялся намного раньше своего отражения в научных и научно-популярных трудах.

Можно выделить четыре фундаментальных принципа: капитал, результат, доходы и расходы.

В динамической концепции капитал, независимо от того, идет ли речь о собственном капитале (капитал, резервы и т.д.), заемном капитале (кредиторская задолженность) или о праве пользования капиталом, должен рассматриваться с точки зрения расчета его рентабельности (финансовой рентабельности собственного капитала и общей рентабельности совокупного капитала). Отсюда возникают два следствия:

во-первых, в отличие от статической концепции, которая объединяет весь капитал, имеющийся в наличии, и тот, который должен поступить в соответствии с заключенными договорами, динамическая концепция принимает во внимание только капитал, действительно вложенный в предприятие, но было бы совсем нелогично сравнивать результат, полученный при помощи реально вложенного капитала, с массой вложенного и ожидаемого капитала (в таком случае нужно по крайней мере сравнивать будущие результаты с будущим капиталом). Здесь мы предпочитаем использовать выражение вложенный, а не оплаченный капитал; хотя в действительности большая часть вложений предпринимателей осуществляется в денежной форме, но это не означает, что не может быть и других форм вложений, а именно вложений в натуральной форме;

во-вторых, если капитал включает только средства, фактически вложенные в предприятие, значит, он включает все виды активов, какой бы ни была форма юридического контроля над ними.

Финансовый результат в динамической концепции - это изменение за определенный период величины вложенного в предприятие капитала. Такое изменение может быть вызвано только хозяйственной деятельностью предприятия. Результат определяется как разность между выручкой (доходами) и затратами (расходами). Таким образом, можно сказать, что в капиталистическом обществе чистый результат равен изменению собственного капитала, вложенного в предприятие его собственниками.

Увеличение вложенного капитала возможно в результате производства. Следовательно, согласно динамической концепции доходы должны были бы включать не только выручку отчетного периода (реализация товаров, работ и услуг), но также и вероятную стоимость потенциальных продаж продукции, хранящейся на складе (товары и полуфабрикаты). В действительности чаще всего (хотя и не всегда) практика динамического учета (из соображений осторожности) не оценивает изменение запасов незавершенного производства и готовой продукции по цене (потенциальной) продажи, предпочитая оценку по себестоимости, т.е. по издержкам производства. Но как бы там ни было, доходы, оцененные таким образом (с разночтениями "чисто" или "осторожно"), не так очевидно соответствуют денежным потокам, как это имеет место в камеральной бухгалтерии.

Чтобы получить доход, инвесторы должны тратить вложенный капитал, что приводит к затратам капитала. Это может быть амортизация (затраты капитала, вложенного в основные средства); потребленное сырье и полуфабрикаты; услуги и вознаграждение третьих лиц (кроме собственников).

В динамической концепции активы предприятия представляют собой элементы вложенного в него и еще непотребленного капитала. Из этого определения следует, что в отличие от статической концепции личное имущество собственников, акционеров или руководителей исключается из актива, тогда как непотребленные нематериальные услуги (расходы будущих периодов) и права владения и пользования включаются.