Способы взыскания недоимки и санкций в российском законодательстве

 

В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исполняет обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (далее - налоговое законодательство). Указанная обязанность должна быть выполнена в срок, установленный налоговым законодательством.

Статьей 11 НК РФ предусмотрено, что недоимкой является сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный налоговым законодательством срок. Она образуется, если налогоплательщик не произвел перечисление в бюджет причитающихся налогов или произвел их частичное перечисление. Контроль над соблюдением налогоплательщиком налогового законодательства осуществляется налоговым органом путем проведения мероприятий налогового контроля, например камеральных и выездных налоговых проверок (ст. 87 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, при проведении которой выявлены нарушения налогового законодательства, выносится решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, а также принимаются меры по принудительному исполнению обязанности налогоплательщика по уплате налогов. Необходимо обратить внимание на то, что если налогоплательщик не исполнил свою обязанность по уплате налогов добровольно, то налоговые органы обязаны взыскать недоимку в принудительном порядке (ст. 39 НК РФ).

В налоговом законодательстве закреплены два способа принудительного исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), других обязательных платежей и санкций: бесспорный (внесудебный) и судебный порядки. И та, и другая процедуры имеют процессуальные особенности.

Моментом начала бесспорного взыскания недоимки следует считать дату направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налогов. Требование представляет собой документ установленной формы, содержащий извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности ее уплатить в указанный срок (ст. 69 НК РФ). В требовании в том числе должна содержаться информация о:

сумме задолженности по налогу;

размере пеней, начисленных на момент направления требования;

сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;

сроке исполнения требования;

мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Требование должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней со дня вступления в силу решения по проверке (если недоимка выявлена в ходе камеральной или выездной налоговой проверки или в течение 3 месяцев со дня ее выявления (если недоимка выявлена не в ходе налоговой проверки).

В последнем случае налоговый орган составляет документ о выявлении недоимки у налогоплательщика (форма документа утверждена приказом ФНС России от 1.12.06 г. №САЭ-3-19/825). На дату составления указанного документа с точки зрения налоговых органов следует ориентироваться при определении срока выставления требования. Аналогичное мнение выражено, в частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.12.07 г. №А26-3314/2007. Данный подход к определению даты выявления недоимки является по меньшей мере небесспорным.

Недоимка может быть выявлена только после того, как налогоплательщик представил декларацию с суммой налога к уплате или пропустил срок уплаты налога. О том, что налог не уплачен, налоговому органу становится известно на следующий день после истечения срока уплаты. Следовательно, в этот же срок он узнает о сумме недоимки. Указанная позиция находит отражение и в судебных решениях (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6.08.09 г. №А82-14902/2008-27).

Обнаружение налоговым органом данных в своих внутренних документах не может свидетельствовать ни о фактическом наличии недоимки, ни о наличии переплаты, поскольку такие данные полностью зависят от действий его сотрудников, т.е. носят субъективный характер. В сложившейся ситуации налогоплательщику, допустившему образование недоимки, можно рекомендовать провести сверку расчетов с налоговыми органами. В этом случае дата акта сверки может свидетельствовать о сроке выявления недоимки.

Действующие правовые нормы налогового законодательства не дают ответа на вопрос, является срок направления требования об уплате налога пресекательным, т.е. является ли недействительным соответствующее требование, выставленное с нарушением указанного срока. При решении данного вопроса целесообразно обратить внимание на сложившуюся арбитражную практику. Точка зрения судебных органов содержится, например, в постановлении Пленума ВАС РФ от 22.06.06 г. №25, а также в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.03 г. №71 и заключается в том, что нарушение срока выставления требования не влечет изменения срока на бесспорное взыскание недоимки. Таким образом, срок взыскания недоимки при нарушении срока выставления требования будет исчисляться таким же образом, как если бы требование было выставлено вовремя (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2001 №Ф04/3045-503/А75-2001).

Требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма.

Необходимо обратить внимание на то, что при направлении требования заказным письмом могут возникнуть неприятные для налогоплательщика ситуации. Так, требование может быть направлено по юридическому адресу организации, а не по месту ее фактического нахождения. Кроме того, требование может получить работник организации, находящийся в офисе в момент поступления корреспонденции, и не поставить об этом в известность руководителя. В этих случаях руководство организации может не знать о начале процедуры принудительного взыскания недоимки.

Важно помнить, что срок исполнения требования исчисляется с даты его получения организацией, а не с даты его составления. Правильно определить дату получения требования при его направлении по почте позволит почтовая отметка на конверте или дата, указанная в уведомлении о вручении заказного письма адресату. Если организация не получала требования, направленного по почте, то оно при защите своих прав, в том числе и в судебном порядке, вправе потребовать от налоговых органов доказать факт почтового отправления и дату указанного отправления.

Если налогоплательщик не погасил недоимку в указанный в требовании срок, то налоговые органы в течение двух месяцев после указанного срока вправе принять решение о взыскании суммы задолженности с банковского счета налогоплательщика. Причем взыскание может быть обращено на средства, находящиеся на расчетном счете, даже если указанные средства получены из бюджета на конкретные цели по государственным контрактам (постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.09 г. №8580/09). Судебный орган в обоснование своей позиции отметил, что обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по общему правилу не производится. Но в рассматриваемом случае взыскание производится не за счет бюджетных средств, а за счет собственных средств налогоплательщика, какими являются средства, поступившие на расчетный счет организации от бюджетополучателя.

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика в течение 6 дней после вынесения указанного решения. В случае невозможности вручения решения о взыскании налогоплательщику под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма. Необходимо обратить внимание на то, что решение, вынесенное с пропуском указанного срока, является недействительным и, следовательно, исполнению работниками кредитных организаций не подлежит.

Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджет направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. При этом сроки направления в банк указанного поручения в настоящее время не установлены. Применительно к ситуациям, возникшим до 2 сентября 2010 г., действовал срок направления в банк указанного поручения, равный одному месяц со дня принятия решения о взыскании недоимки.

Нередко решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках выносится налоговым органом до истечения срока, указанного в требовании об уплате налога. В этом случае нарушаются права организации и с ее счета могут быть списаны денежные средства, которые она планировала использовать для исполнения своих обязательств перед контрагентами. Указанное планирование денежных потоков может учитывать срок уплаты недоимки, указанный в требовании, и не приводить к нарушению закона. В отношении законности подобного решения налогового органа единообразная арбитражная практика не сформирована. С одной стороны, решение является незаконным, так как процедура взыскания недоимки проходит несколько взаимосвязанных этапов. Для каждого этапа, имеющего самостоятельное юридическое значение, налоговое законодательство предусматривает определенный порядок и сроки принудительного взыскания налога (пени), несоблюдение которых влечет наступление правовых последствий в виде признания ненормативного акта налогового органа недействительным (Постановление ФАС Центрального округа от 06.10.2011 по делу №А54-678/2010). С другой стороны, решение является законным, поскольку налоговое законодательство не содержит такого основания для безусловного признания незаконным решения о взыскании задолженности, как несоблюдение срока на добровольное исполнение требования.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика, а также при отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика. Указанное взыскание производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю (ст. 47 НК РФ).

Решение о взыскании должно быть принято в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

При этом остается неурегулированным вопрос о том, имеет ли законную силу решение о взыскании налога за счет имущества, если инспекция не направляла налогоплательщику решение о взыскании налога за счет средств на счетах в банке. В случае возникновения подобной ситуации организация имеет право оспорить правомерность действий налогового органа.

Необходимо обратить внимание на то, что законность решения о взыскании не ставится судебными органами в зависимость от следующих обстоятельств:

налоговый орган не отозвал ранее выставленное инкассовое поручение о погашении недоимки за счет денежных средств организации в банке.

налогоплательщик не получал высланного ему решения налогового органа о взыскании недоимки за счет денежных средств организации в банке.

Исполнительные действия должны быть совершены в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления. Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика и погашения его задолженности перед бюджетом.

Если налоговым органом не реализовано право на взыскание недоимки за счет денежных средств налогоплательщика во внесудебном порядке, то он имеет право на обращение в суд с иском о взыскании указанной недоимки (ст. 46 НК РФ). При этом налоговым законодательством прямо не урегулирован вопрос, вправе ли налоговый орган обратиться за судебной защитой с заявлением о взыскании сумм налога, если до этого им своевременно было принято решение о взыскании. Официальная позиция по указанному вопросу отсутствует.

Анализ арбитражной практики позволяет сделать вывод, что налоговый орган не вправе обращаться в суд, а должен самостоятельно довести процедуру бесспорного взыскания до конца, а именно направить инкассовое поручение в банк, а также при необходимости принять решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика.

Заявление может быть подано в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Ни НК РФ, ни АПК РФ не содержат перечня уважительных причин. Поэтому в каждом конкретном случае суд, анализируя конкретные обстоятельства дела, определяет, является ли соответствующая причина уважительной.

В отношении просроченной к взысканию недоимки необходимо отметить два обстоятельства.

Во-первых, налоговый орган не вправе начислять пеню. Указанная точка зрения содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.09.09 г. №5838/09. В обоснование своего мнения ВАС РФ отметил, что исполнение обязанности по уплате пени не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Поэтому после истечения срока взыскания задолженности по налогу пеня не может служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не начисляется. Такую же позицию по данному вопросу занимает и Минфин России (письмо от 29.10.08 г. №03-02-07/2-192).

Во-вторых, налоговый орган не вправе производить зачет излишне уплаченного другого налога. Если налоговым органом пропущен срок для принудительного взыскания недоимки, то он обязан по заявлению организации вернуть ей переплату, образовавшуюся по другому налогу (постановление Президиума ВАС РФ от 15.09.09 г. №6544/09).

Если налоговым органом не реализовано право на взыскание недоимки за счет иного имущества налогоплательщика во внесудебном порядке, то он имеет право на обращение в суд с иском о взыскании указанной недоимки (ст. 47 НК РФ). Заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Необходимо отметить, сто законодатели проигнорировали существование налогового обязательства промежуточного характера. Такую двойственную природу имеет задолженность по налогам, исчисленная налоговыми органами в процессе проведения налоговых проверок. С одной стороны, она базируется на прямом указании закона, а с другой стороны, существует правовой спор между налогоплательщиком и налоговыми органами по поводу наличия или отсутствия обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение такого обязательства. Бесспорный порядок взыскания налоговой задолженности в данном случае имеет своим оправданием презумпцию правоты налоговых органов, которая отнюдь не всегда справедлива.

Тем не менее, в Налоговом кодексе сделана попытка учесть двойственную природу начисленной налоговыми органами задолженности. Так, в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации, индивидуального предпринимателя производится в судебном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Однако, во-первых, данная статья охватывает лишь очень незначительную часть случаев изменения налоговым органом суммы налогового обязательства. И во-вторых, сложность и расплывчатость формулировок этой нормы позволяют налоговым органам уклониться от ее практического применения путем ограничительного толкования.

Поэтому представляется необходимым ограничить возможность бесспорного взыскания налоговой задолженности во всех случаях, когда налоговое обязательство исчислено не самим налогоплательщиком, а налоговыми органами. Ограничение может выражаться в необходимости письменного согласия налогоплательщика на бесспорное взыскание начисленных налоговым органом сумм налога, пеней, а также штрафов.

Несомненно, законодатели существенно облегчили работу арбитражным судам, когда внесли изменения в налоговое и пенсионное законодательство, введя тем самым административный порядок взыскания недоимок по обязательным платежам. Введение бесспорного порядка взыскания недоимки не только с организаций, но и с физических лиц, занимающихся индивидуальной предпринимательской деятельностью, объясняется большой загруженностью судов и длительным рассмотрением дел, что негативно сказывается как на работе судебных органов, так и на деятельности субъектов предпринимательства, а также на процессе поступления налоговых платежей в бюджетную систему РФ.

Таким образом, налоги являются важнейшей экономической категорией, представляют собой часть национального дохода и являются самым весомым (свыше 3/4 доходов бюджетов) источником покрытия государственных расходов.

Государство расходует суммы собранных налогов на национальную оборону, государственную безопасность, правоохранительную деятельность, другие важнейшие мероприятия и в основном из сумм собранных налогов финансирует (частично или полностью) образование, медицинское обслуживание, воспитание детей и ряд других направлений с целью сделать распределение жизненно важных благ более равномерным. Также государство использует налоги в качестве инструмента для регулирования экономики. Осуществляемые в России крупные экономические преобразования выявили ряд серьёзных проблем, одной из которых является совершенствование механизма взыскания недоимки. В российском законодательстве закреплены два способа принудительного исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), других обязательных платежей и санкций: бесспорный (административный или внесудебный) и судебный порядки. При этом и та и другая процедуры имеют процессуальные особенности, связанные с материально-правовой природой платежей, подлежащих взысканию.