Общая схема учёта экспортных операций по прямому контракту

Согласно статье 97 таможенного кодекса экспорт товаров - это «таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию».

Условно бухгалтерский учёт операций по экспорту можно разделить на два этапа:

1) учёт движения экспортного товара от поставщика к покупателю и связанных с этим процессом накладных расходов;

2) учёт продажи и расчётов с иностранными покупателями.

Первый этап ведётся, как правило, по одной и той же схеме, а второй этап учёта отражается в зависимости от видов и форм расчётов с иностранными покупателями, а также от формы выхода поставщика на внешний рынок - самостоятельно или через посредника.

В первом случае предприятие-экспортер отражает в учёте все хозяйственные операции. От формирования готовой продукции до установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю.

Важным условием осуществления экспортной операции является заключение контракта с иностранным покупателем. Требования к заполнению контрактов общие для всех внешнеторговых операций.

По каждому заключённому контракту экспортером (организацией или физическим лицом - резидентом РФ, от имени которого заключён договор на экспорт) оформляется один паспорт сделки.

Копия паспорта вместе с грузовой таможенной декларацией направляется организацией в таможню до предъявления товара к таможенному оформлению. При поступлении экспортного товара таможня сверяет данные паспорта сделки и таможенной декларации и ставит на них личную номерную печать. Копию таможенной декларации передают экспортеру. В течение 15 дней с даты принятия решения о выпуске товара из таможни копию таможенной декларации передают в уполномоченный банк.

На основании данных таможенных деклараций, поступающих от таможен, государственный таможенный орган составляет учётные карточки таможенно-банковского контроля, содержащие сведения по произведенным отгрузкам экспортных товаров, а также о поступлении выручки. Эти карточки в течение 30 календарных дней, следующих за датой принятия решения о выпуске товаров, направляются в соответствующие банки.

Аналитический учёт экспортных товаров осуществляется организацией по партиям в разрезе стран и контрактов. Под учётной партией обычно понимают однородные товары, отфактурованные одним счётом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении. Если не представляется возможность сохранить первоначальную партию, то устанавливают новую учётную партию по этапам движения товаров. В этом случае в учёте открывают новые аналитические счета.

На стоимость отгруженных товаров организация выписывает счёт по контрактной стоимости.

Синтетический учёт экспортных операций осуществляется с применением субсчетов первого и второго порядков.

Синтетический учёт отгруженных на экспорт товаров осуществляется либо на счёте 45 «Товары отгруженные», либо на счёте 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками».

Счёт 45 используется для учёта отгруженной продукции в случаях, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайно гибели от организации к покупателю.

Экспортная выручка поступает на транзитный валютный счёт с целью валютного контроля со стороны банка. После процедуры разблокировки банк зачисляет экспортную выручку на текущий валютный счёт организации

Российские экспортеры при продаже товаров исчисляют НДС по налоговой ставке 0 %. Исключение составляют экспортёры нефти, природного газа, стабильного газового конденсата в страны СНГ, которые облагаются по общеустановленной ставке.

Нулевая ставка означает, что отгруженные на экспорт товары освобождены от налога условно. Иными словами, чтобы использовать нулевую ставку, вы должны подтвердить факт экспорта.

Все суммы НДС, уплаченные экспортёром своим поставщикам и непосредственно относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортёром продукции (работ, услуг), должны быть представлены к возмещению из бюджета.

Чтобы подтвердить факт экспорта и возместить из бюджета экспортный НДС, необходимо выполнить определенные требования, а именно:

собрать комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

заполнить налоговую декларацию по НДС и сдать ее в налоговую инспекцию вместе с документами, подтверждающими экспорт.

Для подтверждения правомерности нулевой налоговой ставки, организация должна представить в налоговый орган следующие документы:

· контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределами таможенной территории рф;

· выписку банка, подтверждающую фактическое поступление на счёт налогоплательщика выручки от иностранного покупателя;

·   грузовую таможенную декларацию (её копию) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории рф;

· копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметкой пограничных таможенных органов «Товар вывезен», подтверждающую вывоз товара за пределы таможенной территории.

Перечень товаросопроводительных документов приведен в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, причем он не является единым: для разных таможенных режимов, видов транспорта и т.д. предусмотрены разные товаросопроводительные документы.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты представляются также следующие документы:

· копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможне РФ;

·   копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты вместо указанного в НК РФ коносамента фирма может использовать морские накладные, погрузочные билеты и другие аналогичные документы, содержащие такую же информацию (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П). На транспортных и товаросопроводительных документах должна стоять отметка пограничной таможни "Товар вывезен".

Указанные выше документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта.

После того как собраны все необходимые документы и сдана налоговая декларация, экспортер может обратиться в налоговую инспекцию с требованием возместить НДС, который был уплачен поставщикам экспортных товаров. В течение трех месяцев налоговый орган проводит налоговую проверку декларации.

Если в ходе проверки налоговая инспекция не выявила нарушений законодательства, то после ее окончания она обязана принять решение о возмещении НДС в течение семи рабочих дней (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Если экспортер получил лишь часть денег, то НДС, уплаченный поставщикам экспортных товаров, будет возмещен из бюджета пропорционально оплаченной экспортной выручке, причем та часть выручки, которая была удержана иностранными банками в виде комиссии, также считается оплаченной.

Если по результатам проверки налоговый орган подтвердил право на возмещение только части НДС, то одновременно принимаются два решения: одно - о частичном возмещении НДС, другое - об отказе в возмещении другой суммы налога.

О принятом решении инспекция обязана уведомить фирму письменно в течение пяти рабочих дней со дня его принятия (п. 9 ст. 176 НК РФ).

Если у фирмы есть недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженность по соответствующим пеням и (или) штрафам, то налоговая инспекция сначала зачтет НДС в счет этих платежей и только потом вернет оставшуюся сумму.

На расчетный счет фирма получит только оставшуюся после зачета сумму НДС.

Заявление о возврате налога можно подать не позднее трех лет после того, как было принято решение о возмещении НДС.

Если налоговый орган нарушит срок возврата налога он обязан уплатить вам проценты за каждый день просрочки исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Проценты начисляются с 12-го рабочего дня после завершения камеральной проверки (п. 10 ст. 176 НК РФ).

Если экспортер соберет документы в течение 180 календарных дней с даты помещения товаров под установленные таможенные режимы, то датой начисления НДС по ставке 0% в общем случае считается последний день квартала, в котором собран полный пакет документов.

Если от иностранного покупателя была получена предоплата, следует помнить, что в соответствии с п. п. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006 полученные авансы (предварительная оплата) оцениваются один раз в рублях по курсу на дату совершения операции. В дальнейшем при изменении курса валюты они не переоцениваются. Доходы продавца при условии получения аванса признаются в бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета полученного аванса (в части, приходящейся на аванс, предварительную оплату). При частичной предоплате на момент отгрузки следует признать дебиторскую задолженность в части, не перекрытой поступившим авансом.

Рассмотрим общую схему экспортных операций по прямому контракту (табл. 3.2.1).

 

Таблица 3.2.1 Общая схема учёта экспортных операций

Операции	Корреспондирующие счета
	Дт	Кт
Отправлен товар иностранному покупателю по производственной себестоимости	45	43
Отражаются коммерческие расходы в рублях (в пределах страны)	44	60
Отражается НДС по коммерческим расходам	19	60
Оплачены коммерческие расходы	60	51
Отражаются коммерческие расходы в иностранной валюте	44	60
Оплачены коммерческие расходы в инвалюте	60	52
Предъявлен счёт иностранному покупателю за отгруженные товары	62	90
Списан отгруженный товар по производственной себестоимости	90	45
Списаны коммерческие расходы	90	44
Поступили платежи за экспортный товар на транзитный валютный счёт	52-1	62
Отражается курсовая разница по счёту 62	62(91)	91(62)
Поступившая экспортная выручка зачисляется на текущий валютный счёт в полном размере	52-2	52-1
По распоряжению организации экспортная выручка списывается с валютного счёта для продажи	57	52-2
Зачислен на расчётный счёт рублевый эквивалент проданной валютной выручки по курсу продажи	51	91
Списывается проданная иностранная валюта по курсу ЦБ РФ	91	57
Списывается финансовый результат от продажи валютной выручки	91(99)	99 91)
Отражается курсовая разница за время между датой списания валюты и датой еёпродажи	57(91)	91(57)
Списано вознаграждение банку за продажу валюты	91	51
Определяется и списывается финансовый результат от продажи экспортной продукции	90(99)	99(90)

 

Если же документы за 180 календарных дней после таможенного оформления собрать не удастся, то датой начисления НДС в общем случае считается дата отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю.

В этом случае необходимо уплатить НДС в бюджет (исходя из той ставки налога - 10% или 18%, - по которой отгруженные товары облагаются в России). Впоследствии, если экспортер соберет все необходимые документы и представит их в налоговую инспекцию, уплаченный НДС можно будет вернуть в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ, на что отводится три года.

Проводки по начислению НДС будут следующими (Письмо Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177):

Д-т 68, субсчет "НДС к возмещению", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС по неподтвержденному экспорту.

НДС по неподтвержденному экспорту рассчитывают так:

если товары (работы, услуги) облагаются в России по ставке 18%:

сумма НДС = сумма контракта без НДС x 18%;

если товары (работы, услуги) облагаются в России по ставке 10%:

сумма НДС = сумма контракта без НДС x 10%;

если же согласно НК РФ реализация этих товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации НДС не облагается, то налог платить не нужно.

Если документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, не собраны в 180-дневный срок, то вычет "входного" НДС производится на дату отгрузки товаров на экспорт (абз. 1 п. 3 ст. 172, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Если организация в дальнейшем подтвердит экспорт, то НДС, начисленный по ставке 18% (10%), она сможет принять к вычету в последний день квартала, в котором будет собран полный пакет документов (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

При этом делается проводка:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19, субсчет "НДС по товарам, реализованным на экспорт", - принят к вычету НДС по экспортным товарам.

Разницу между начисленным налогом по неподтвержденному экспорту и вычетом по товарам, реализованным на экспорт, нужно уплатить в бюджет.

При этом в учете делается проводка:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - уплачен НДС по неподтвержденному экспорту.

В данной ситуации (когда фирма не подтвердила реальный экспорт в течение 180 календарных дней) налоговая инспекция начислит пени за несвоевременную уплату налога.

Датой начала их начисления является день, следующий за днем, когда истек срок уплаты налога за тот налоговый период (квартал), в котором право собственности на товары перешло покупателю. Дата окончания начисления пеней - день уплаты налога.

Если впоследствии экспортер соберет документы, подтверждающие экспорт, НДС, уплаченный ранее с неподтвержденного экспорта, налоговая служба должна вернуть (п. 9 ст. 165 НК РФ). Для этого соответствующую сумму НДС компания должна заявить к вычету. Необходимо подать в налоговую инспекцию декларацию по НДС за тот период, в котором были собраны экспортные документы:

Д-т 19, субсчет "НДС по товарам, отгруженным на экспорт", К-т 68, субсчет "НДС к возмещению" - восстановлен НДС по ранее неподтвержденному экспорту;

Д-т 68, субсчет "НДС к возмещению", К-т 19, субсчет "НДС по товарам, отгруженным на экспорт" - отражен вычет по товарам, проданным на экспорт;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "НДС к возмещению" - НДС предъявлен к вычету;

Д-т 51 К-т 68, субсчет "НДС к возмещению" - возвращен НДС после подтверждения факта экспорта.