Трансформация отчетности в соответствии с МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности).

Трансформация бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО.

Вопросы, связанные с трансформацией отчётности, составленной по российским стандартам, в отчётность, подготовленную в соответствии с МСФО, являются наиболее актуальными в процессе перехода на МСФО. Актуальность повышается и в связи с тем, что многие предприятия по-прежнему будут формировать свою отчётность по российским стандартам, поэтому потребность в трансформации будет высока.
Методика трансформации включает основные этапы, отражающие суть изменения отчётности российских организаций в соответствии с МСФО.
Первый этап - это анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчёта о движении денежных средств и др., а также состояния бухгалтерского учёта организации и учётной политики.
На втором этапе формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учёта, подготавливаются рабочие документы (рабочие таблицы), в которых наиболее ёмко представляются различия в отражении хозяйственных операций по их экономическому содержанию в российских стандартах бухгалтерского учёта и МСФО. И не просто представляются, а на основании рабочих документов выявляются эти различия с целью доведения количественных и качественных характеристик каждого счёта до требований МСФО.
Третий, наиболее значимый, этап заключается в составлении корректирующих записей, позволяющих довести значение каждого счета по своему экономическому содержанию до уровня требований международных стандартов финансовой отчётности. По результатам осуществления корректирующих записей формируются новые пробные балансы и отчёты, как правило, по российскому плану счетов, но по экономическому содержанию и хозяйственному назначению в новой системе отчётности.
Четвертый этап трансформации - это решение в значительной степени технической задачи, а именно реклассификации отечественных счетов в счета МСФО. Реклассификационные записи, действительно, представляют собой решение технической задачи в отличие от предыдущего этапа, где корректирующие записи по своему содержанию отвечали основополагающим допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО.
На последующих этапах составляются пробные балансы, а затем окончательные - бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт о движении денежных средств, отчёт об изменениях в капитале в соответствии с МСФО на основе разработанных схем составления этих отчётов.
Наиболее значимым с методологической точки зрения, но и достаточно проблематичным представляется этап, связанный с осуществлением корректировок, в результате которого система показателей финансово-хозяйственной деятельности отечественных организаций по своей сути доводится до уровня требований МСФО.
Этап осуществления корректирующих записей является наиболее сложным и трудоемким с точки зрения формирования верных профессиональных суждений на предмет ведения и корректировки счетов, а также с точки зрения сопоставления основных различий в оценке и учёте между российской системой бухгалтерского учёта и отчётности и МСФО.
Как уже отмечалось, на первом этапе трансформации отчётности российских организаций в отчётность, составляемую на основе МСФО, наряду с анализом счетов бухгалтерского учёта проводится анализ учётной политики организации. Эти же требования содержатся и в IFRS 1 «Применение МСФО впервые», в том числе в части предъявления дополнительных требований к раскрытию информации, в соответствии с которыми необходимо объяснить, каким образом переход от национальных правил учёта к МСФО повлиял на основные показатели финансово-хозяйственной деятельности.
С этой целью надо проанализировать основные положения учётной политики организации и аналогичные положения учётной политики, разработанной в соответствии с требованиями МСФО.
Для осуществления корректирующих записей на основе сравнительного анализа соответствия положений учётной политики отечественной организации положениям МСФО необходимо сформировать ряд рабочих документов по направлениям коррекции.
После того, как корректирующие записи сделаны, формируется новый пробный баланс с учётом коррекции, каждая статья которого реклассифицируется в счета, составленные в соответствии с МСФО.
Для выполнения данного этапа необходимо подготовить пример плана счетов бухгалтерского учёта согласно МСФО. МСФО не предписывают определённую структуру для плана счетов, а также их нумерацию. Поэтому каждая фирма в зависимости от вида своей деятельности вправе самостоятельно разработать свой план счетов.
Разработке примера плана счетов в соответствии с МСФО обычно предшествует построение модели группировки международных стандартов финансовой отчётности в зависимости от отражения в них основных показателей бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчёта о движении денежных средств, сводной отчётности и влияния на отчётность.
Эта модель позволяет упорядочить всю систему счетов, разработанную в соответствии с МСФО, и соотнести счета синтетического учёта российского плана счетов с примером плана счетов согласно МСФО. Таким образом, после разработки плана счетов по МСФО становится возможным составить таблицу соответствия счетов, имеющихся в российском плане счетов, счетам в плане счетов, разработанном согласно МСФО.
Для предоставления информации в формате, соответствующем требованиям МСФО, следует перенести скорректированные остатки со счетов российского плана счетов на предлагаемые счета плана счетов по МСФО.
Таким образом, при реклассификации закрываются счета в отечественном плане счетов и открываются новые счета в плане счетов по МСФО.
На заключительном этапе трансформации отчётности российских организаций в отчётность, подготовленную согласно МСФО, после осуществления корректирующих записей, реклассификации счетов и составления пробных балансов окончательно формируются финансовые отчёты - бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт о движении денежных средств, отчёт об изменениях в капитале.
Алгоритм составления бухгалтерского баланса, исходя из сформированных этапов трансформации отчётности, будет следующим. На начало отчётного периода сформируется пробный баланс на основании данных оборотной ведомости по счетам синтетического учёта отечественного плана счетов, затем осуществляются корректирующие записи и в результате получается первый преобразованный баланс на начало отчётного периода. Далее после выполнения реклассификационных записей составляется пробный баланс по МСФО на начало отчётного периода. Аналогичным образом по данным оборотно-сальдовой ведомости по счетам синтетического учёта российского плана счетов формируется пробный баланс на конец отчётного периода, и после того, как будут сделаны соответствующие корректирующие и реклассификационные записи, мы получим преобразованный баланс на конец отчётного периода, а затем и пробный баланс по МСФО на конец отчётного периода.
По данным двух пробных балансов по МСФО на начало и конец отчётного периода составляется окончательный вариант бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО (Приложение 1).
Для преобразования пробных балансов в окончательный вариант используются группировки статей пробных балансов в статью бухгалтерского баланса по МСФО. В частности, такие статьи пробного баланса, как «Касса», «Расчётный счет и валютный счет текущих активов» группируются в статью «Денежные средства и их эквиваленты». Статьи «Счета к получению» и «Прочие счета к получению» за минусом резерва на безнадежные долги группируются в статью «Счета к получению»; «Задолженность сотрудников по подотчётным суммам» и «Задолженность сотрудников по займам выданным» - в краткосрочную дебиторскую задолженность; «Дебиторская задолженность по налогу на добавленную стоимость, по налогу на прибыль и др.» - в дебиторскую задолженность по налогам; «Сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие, неза­вершенное производство и готовая продукция» - в статью «Товарно-материальные запасы»; «Расходы, оплаченные авансом на поставку товарно-материальных запасов и расходы будущих периодов» - в статью «Расходы, оплаченные авансом».
Долгосрочные активы - здания и сооружения, производственное оборудование, вычислительная техника, транспортные средства - за мину­сом соответствующих износов по категориям основных средств включаются в статью «Чистая стоимость основных средств»; «Долгосрочные финансовые активы», «Финансовые активы в наличии для продажи» - в долгосрочную дебиторскую задолженность. Лицензии, торговые марки за минусом амортизации по ним образуют статью «Чистая стоимость нематериальных активов».
Соответственно и по текущим долгосрочным активам выводятся итоговые строки в балансе. Например, итоговая строка по долгосрочным активам представляет собой сумму чистой стоимости основных средств, долгосрочной дебиторской задолженности и чистой стоимости нематериальных активов.
Текущие обязательства - счета к оплате за выполненные работы, услуги и товарно-материальные ценности группируются в статью «Счета к оплате»; авансы, полученные от покупателей, и др. - в статью «Авансы полученные». Суммы по налогам на прибыль, на доходы физических лиц, на имущество и др. - в статью «Налоги к оплате», начисленные взносы во внебюджетные фонды (ФСС РФ, ПФР, ФОМС), начисленная заработная плата персоналу, начисленные проценты - в статью «Начисленные обязательства»; долгосрочные обязательства - в статью «Долгосрочные кредиты и займы»; собственный капитал - в уставный капитал, дополнительный неоплаченный капитал, нераспределенную прибыль (убыток) отчётного периода и нераспределенную прибыль (убыток) прошлых лет. Соответственно подводятся итоги по текущим долгосрочным обязательствам и собственному капиталу.
Для подготовки отчёта о прибылях и убытках следует собрать и проанализировать информацию о доходах и расходах организации, осуществить переклассификацию доходов и расходов в соответствии с МСФО, раскрыть показатель «Операционная прибыль» по элементам затрат. Кроме того, необходимо определить доходы и расходы по основным видам деятельности; элементы затрат, по которым будут классифицироваться расходы при формировании пояснений к финансовой отчётности; общие и административные расходы; расходы на продажу; затраты на финансирование; нереализованные курсовые разницы. Отчёт о прибылях и убытках согласно МСФО должен включать, как минимум, следующие линейные статьи: выручку от реализации и другие доходы от основной деятельности; результаты операционной деятельнос­ти; затраты по рефинансированию; долю прибылей и убытков ассоции­рованных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; расходы по налогу на прибыль; прибыль или убыток от обычной деятельности; результаты чрезвычайных обстоятельств; долю меньшинств; чистую прибыль или убыток за отчётный период.
Для более достоверного понимания результатов деятельности организации в отчёт о прибылях и убытках могут помещаться и другие дополнительные статьи, заголовки и промежуточные суммы.
На классификацию доходов и расходов организации оказывает влияние специфика ее деятельности и степень разнообразия выполняемых операций. Поэтому представить универсальную классификацию достаточно сложно. Однако в МСФО содержатся некоторые требования к отдельным группам доходов и расходов, которые целесообразно выделять в каждой организации.
Как правило, в составе доходов должны отражаться: доходы по видам деятельности (эта классификация должна совпадать с аналогичной, применяемой при перераспределении расходов); доходы от операций с инвестициями; доходы от операций с недвижимостью и основными средствами; доходы по процентам, курсовым разницам; доходы прошлых лет; другие существенные статьи доходов (по мере необходимости); прочие доходы.
Состав расходов может быть следующим: себестоимость по видам де­ятельности (данная классификация расходов должна соответствовать ана­логичной классификации доходов); общие и административные расходы; коммерческие расходы; расходы по процентам, операциям с недвижимостью (основным средствам) и инвестициями; другие существенные статьи расходов (по мере необходимости); расходы прошлых лет; расходы по налогу на прибыль; прочие расходы.
В соответствии с требованиями МСФО 1 при формировании отчёта о прибылях и убытках необходимо раскрыть расходы организации по элементам затрат на основе данных первичных документов. Такой подход может быть полезен для прогнозирования будущих потоков денежных средств и использован при формировании отчёта о движении денежных средств.
МСФО предусматривают два формата представления расходов: по функциям затрат или по их характеру.
Окончательный отчёт о прибылях и убытках делается после составления рабочих таблиц по формированию доходов и расходов, в которых подводятся итоги сумм корректирующих записей. По всем доходам и расходам по видам деятельности, прочим доходам, доходам прошлых лет, коммерческим расходам, общим и административным расходам, расходам по процентам, расходам прошлых лет; налогу на прибыль и др. также определяется результат по корректирующим записям.
Пояснения к отчёту о прибылях и убытках должны раскрывать: доходы и расходы по основным видам деятельности с разделением по элементам затрат; расходы периода (коммерческие, общие и административные) по элементам затрат; прочие доходы и расходы по элементам затрат; и, наконец, сами элементы затрат, участвующих в формировании показателя операционной прибыли, и суммы разницы между начисленными и списанными на себестоимость реализованной продукции расходами на оплату труда, амортизацией и отчислениями во внебюджетные фонды.
Отчёт об изменениях в капитале должен отражать чистую прибыль или убыток за период, статьи доходов или расходов, помещаемые в соответствии с МСФО в разделе «Собственный капитал», эффект от изменений в учётной политике и исправления фундаментальных ошибок.
Отчёт о движении денежных средств содержит сведения о притоках и оттоках денежных средств и их эквивалентов в отчётном периоде. Сами денежные средства представляют собой кассовую наличность, средства на счетах в банке и депозитах до востребования. К эквивалентам денежных средств относятся финансовые вложения, которые являются, во-первых, краткосрочными (три месяца и менее), во-вторых, высоколиквидными (быстро конвертируются в денежные средства) и, в-третьих, не сопряжены со значительным риском из-за изменения стоимости объектов вложения. В нашей стране к ним можно отнести также используемые для расчётов банковские векселя, депозитные сертификаты и др.