Отражение недостач в пределах естественной убыли

Как мы уже отметили, списание выявленных недостач товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли производится на издержки производства или обращения.
Обращаем внимание, что применение норм естественной убыли возможно только в том случае, если такие нормы утверждены нормативными актами соответствующих министерств и ведомств (например, Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, утвержденные Приказом Минздрава России от 20.07.01 N 284). В случае отсутствия утвержденных Норм естественной убыли выявленная при инвентаризации недостача рассматривается как убыль сверх норм и подлежит отнесению на виновных лиц в полном размере.
Суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", в пределах естественной убыли списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), например, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".
ПРИМЕР 1 В результате инвентаризации в рецептурно-производственном отделе аптеки выявлена недостача этилового спирта в количестве 150 мл на сумму 75 руб.
Недостача образовалась в результате индивидуального изготовления лекарственных средств.
В соответствии с Приказом Минздрава России от 20.07.01 N 284 норма естественной убыли установлена в размере 1,9% к реализованному количеству спирта за межинвентаризационный период.
Для определения количества спирта, подлежащего списанию на издержки производства или обращения, необходимо составить следующий расчет:
1. С момента предыдущей инвентаризации по текущую использовано для изготовления лекарств 10 л спирта.
2. Определяем количество спирта, которое можно списать на издержки: 10 л х 1,9% = 0,190 л.
Как видим из расчета, недостача спирта в размере 150 мл в полном объеме может быть отнесена на издержки.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:
Дебет 20 (44) Кредит 94
- 75 руб. - списаны на издержки.
Применение норм естественной убыли в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в 2002 г. существенно различается.
Это различие связано с вступлением в силу с 1 января 2002 г. главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.
Подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам. Однако этим же подпунктом сделана оговорка, что такие нормы должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ.
Минфин России в ответе на вопрос налогоплательщика письмом от 28.02.02 N 04-02-06/1/35 разъяснил, что нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при их реализации, хранении и транспортировке, утвержденные нормативными актами соответствующих министерств и ведомств и действовавшие до 1 января 2002 г., в связи с введением в действие главы 25 НК РФ признаны утратившими силу.
До утверждения Правительством РФ порядка согласования, утверждения, пересмотра и применения норм естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей по отраслям экономики расходы, связанные с такими потерями товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, не могут быть приравнены к материальным затратам для целей налогообложения и должны списываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.
Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в соответствии со ст. 254 НК РФ установлен только 12 ноября 2002 г. Постановлением Правительства РФ N 814.
Причем п. 5 этого Постановления федеральным органам исполнительной власти предложено утвердить эти нормы до 1 января 2003 г.
Таким образом, в течение всего 2002 г., по мнению Минфина России и присоединившегося к нему МНС России, в целях налогообложения все ранее утвержденные министерствами и ведомствами нормы естественной убыли не применяются.