Стратегическое управление затратами — определение и обзор

СТРАТЕГИЧЕСКОЕ УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ

Три ключевых темы

Появление SCM (Strategic Cost Management – стратегического управления затратами) явилось результатом слияния трех основных тем, каждая из которых была заимствована из литературы по стратегическому управлению:

1. Анализ цепочки ценностей

2. Анализ стратегического позиционирования

3. Анализ факторов, определяющих затраты.

Каждая из этих трех тем рассматривается и иллюстрируется в последующих главах. Каждая представляет собой результаты исследований и анализа, при которых информация о затратах рассматривается под совершенно иным углом зрения. чем это делается в традиционном бухгалтерском учете. В этой главе каждая из этих трех тем представлена впервые.

КОНЦЕПЦИЯ ЦЕПОЧКИ ЦЕННОСТЕЙ

Первая тема, которая лежит в основе работы по стратегическому управлению затратами, связана с основной точкой приложения усилий по управлению затратами. Или, если выразить это в форме вопроса: Как мы организуем наши размышления об управлении затратами?

В рамках SСM, эффективное управление затратами требует более широкого рассмотрения, и выхода за пределы конкретной фирмы. Портер (Porter) (1985) назвал это широкое рассмотрение цепочкой ценностей. Цепочка ценности для любой фирмы, занимающейся любой деятельностью, - это согласованный набор видов деятельности, создающих ценность, начиная от исходных источников сырья для поставщиков компонентов вплоть до готовой продукции, доставленной конечному пользователю. Здесь акцент делается на процессах, происходящих за пределами фирмы, и каждая фирма рассматривается в контексте общей цепи видов деятельности, создающих ценность, как одна из частей этой цепи, от исходного сырья до конечного потребителя.

В противоположность этой точки зрения, современный управленческий учет часто сосредотачивает внимание, в основном, на процессах, происходящих внутри фирмы — ее закупках, процессах, функциях, изделиях и заказчиках. Другими словами, управленческий учет рассматривает процесс добавления ценности, начиная от выплат поставщикам (закупки) и заканчивая взимания оплаты с заказчиков (реализация). Ключевым моментом считается доведение до максимума разницы (добавленной стоимости) между закупками и реализацией.

Но концепция цепочки ценности коренным образом отличается от концепции добавленной стоимости. С точки зрения стратегической перспективы, концепция добавленной стоимости имеет две большие проблемы: она начинается слишком поздно и заканчивается слишком рано. Начало анализа затрат с момента закупки не дает возможности использования в своих интересах связей с поставщиками. Такие возможности могут быть чрезвычайно важны для фирмы. Давайте рассмотрим следующий пример.

Несколько лет назад, одна из ведущих американских автомобильных компаний стала применять на своем сборочном заводе (Хоулихан (Houlihan, 1987)) концепции управления “точно в срок” (JIT — Just in Time). Производственные затраты представляли 30% от объемов реализации этой автомобильной фирмы. Предполагалось, что концепции JIT смогут устранить 20% этих затрат, потому что было известно, что издержки на сборку на японских автомобильных заводах были более, чем на 20% ниже, чем издержки на американских заводах. Как только эта фирма, чтобы устранить потери и потребности в резервном товарно-материальном запасе, стала управлять своими заводами иначе, затраты на сборку стали заметно снижаться. Но одновременно фирма стала испытывать острые проблемы со своими основными поставщиками. Они стали требовать такого увеличения цен, которое превосходило экономию на затратах сборочного производства. Автомобильная фирма стала советовать своим поставщикам, чтобы они тоже начали применять принципы JIT при управлении своей деятельностью.

Подход, ориентированный на цепочку ценностей открыл совершенно иную картину общей ситуации. Из общего объема реализации этой автомобильной компании 50% составляла стоимость закупок от поставщиков деталей; из этой суммы 37% представляли собой стоимость закупок компаний-поставщиков и 63% представляли добавленную стоимость поставщиков. Таким образом, поставщики добавляли больше издержек производства к автомобилю, чем сборочные заводы (63%х 50% = 31.5% против 30%). Так как автомобильная компания снизила свою потребность в резервных запасах, значение быстрой реакции поставщиков существенно выросло. Издержки производства поставщиков возросли в большей сте

Причина, когда ее выявили, была очень простой. Сборочные заводы имели огромные и непредсказуемые отклонения в своем производственном графике. За неделю до начала производства, график был более, чем на 25% неверен в 95 случаях из 100. Когда товарно-материальные запасы вычищались производственным процессом, характеризующимся значительной непредсказуемостью, производственная деятельность поставщиков превращалась в кошмар. На каждый доллар производственных затрат, который сберегали сборочные заводы благодаря переходу на JIT управление, заводы поставщиков должны были тратить больше одного доллара дополнительно из-за нестабильности графика работы.

Из-за узости точки зрения при рассмотрении добавленной стоимости, данная автомобильная компания упустила из вида влияние вводимых перемен на затраты поставщиков. Руководителя проигнорировали идею о том, что JIT включает партнерство с поставщиками. Они не осознавали, что основной составляющей успеха JIT на японском автомобильном заводе было наличие стабильного графика у поставщиков. На практике, в то время как американские заводы ошибались в графиках работы за неделю до их реализации на 25 % и больше, японские заводы имели отклонение 1% или меньше от графиков, запланированных на 4 недели вперед (Джонс и Удваре (Jones & Udvare, 1986)).1 Усилия этой ведущей американской компании были сведены на “нет” несогласованностью построенных планов с перспективой цепочки ценности. Отсутствие информированности о концепциях анализа цепочки ценности со стороны бухгалтеров этой компании, оказалось очень дорогостоящей оплошностью. Следовало бы бухгалтерам этой фирмы получить представление о концепциях цепочки затрат на каком-либо из этапов их бухгалтерского образования?

Кроме того, что анализ добавленной стоимости начинается слишком поздно, он имеет другой значительный изъян; он останавливается слишком рано. Прекращение анализа затрат в момент реализации опускает все возможности использования связей с клиентами. Связи с клиентами могут быть также важны, как связи с поставщиками.

Использование связей с клиентами является ключевой идеей, лежащей в основе расчета издержек за полный срок службы. Расчет издержек за срок службы четко выражает взаимосвязь между тем, что платит покупатель за изделие и общими затратами, которые покупатель несет в течение всего срока службы данного изделия. Форбис и Мехта (Forbis и Menta) (1981) описывают, каким образом перспектива расчета издержек за срок службы в цепочке ценностей заказчика может привести к возрастанию рентабельности. Конкретное внимание к затратам после покупки клиентом может привести к более эффективной сегментации рынка и позиционированию продукта. Проектирование изделия таким образом, чтобы снизить затраты клиента после покупки изделия могут стать основным оружием при завоевании преимущества в конкуренции. Во многих случаях, именно более низкие издержки за срок службы импортируемых японских машин способствовали их успеху на рынке США.

И точно также, как возникает множество проблем в управлении затратами из -за того, что не рассматривается влияние общей цепочки ценности, упускаются и многие возможности в управлении затратами.

В 1992 г. американские поставщики бумаги для конвертов понесли убытки из-за того, что были застигнуты врасплох существенными переменами в цепочке ценностей при производстве конвертов. Переход от станков с листовой подачей бумаги на станки с подачей бумаги из рулонов резко изменил технические требования к бумаге для конвертов. При работе со станками с подачей бумаги листами, компании, производящие конверты, покупали большие рулоны бумаги (от сорока до шестидесяти дюймов1 шириной), которые сначала разрезались на листы, затем разрезались под давлением на заготовки и затем подавались вручную в складывающие и склеивающие станки. При новых станках с рулонной подачей бумаги компания, производящая конверты, покупала очень узкие рулоны бумаги (шириной от пяти до одиннадцати дюймов), которые непосредственно превращались в конверты в ходе одной комбинированной операции. Станки с подачей бумаги рулонами были гораздо дороже при покупке, но работать на них было дешевле. При больших заказах они давали значительную общую экономию при производстве конвертов. Такие станки были введены в США только с 1980 года, но сейчас они производят более 60% конвертов в стране.

Производители бумаги не хотели усложнять свой первоначальный производственный процесс, выпуская бумагу шириной только от пяти до одиннадцати дюймов непосредственно со станков, производящих бумагу. Вместо этого они применяли вспомогательные станки, которые перематывали и нарезали бумагу на более узкие полоски, чтобы довести исходную бумагу до такой ширины рулонов, которая требовалась производителям конвертов. Таким образом, переход от продажи широких рулонов к продаже более узких, добавил еще один шаг к производственному процессу. Основным вопросом здесь является вопрос о том, как цепочка ценности покупателей должна отражаться в ценах на бумагу. Теперь, когда издержки производства в цепи затрат изменились (в ответ на измененные требования заказчика), как должны измениться цены?

В бумажной промышленности, где управленческий учет не включает анализ цепочки ценности или расчет издержек за полный срок службы, затраты на перемотку и нарезку рассматривались просто как небольшая часть накладных расходов фабрики, которые устанавливаются для всей бумажной продукции, исходя из веса, выраженного в тоннах. На любой большой современной бумажной фабрике затраты на перемотку и нарезку бумаги составляют не более 1% или 2% от общей себестоимости. Влияние на удельную стоимость единицы бумажной продукции на тонну меньше 10%. Кроме того, эти затраты очень незначительно варьируются с наращиванием производства, так как фабрика всегда содержит дополнительные мощности для такого небольшого подразделения. Разумным будет обеспечить положение, при котором бумагоделательные станки стоимостью 300 миллионов долларов никогда не будут снижать темпов работы из-за станков для перемотки и нарезки стоимостью 2 миллиона долларов.

В этой отрасли стандартно взимают дополнительно $11 на тонну, если заказчик хочет разрезать рулоны для получения меньшей ширины (меньше, чем одиннадцать дюймов). Экономия, получаемая предприятиями, производящими конверты, благодаря применению станков с рулонной подачей бумаги, значительно превосходит дополнительные издержки для предприятий. К сожалению, полные затраты для бумажных фабрик на обеспечение дополнительных услуг по перемотке и нарезке также значительно превосходит эти дополнительные издержки. Стоимость услуг внешнего субподрядчика для получения меньшей ширины бумаги может стоить больше $100 за тонну. Анализ цепочки ценности выявил бы экономию при использовании узкой бумаги для заказчика и дополнительные затраты для бумажной фабрики и цена установилась бы где-то посередине. С внутренней точки зрения бумажной фабрики, однако, вообще не видно никаких затрат. Отсутствие точки зрения, связанной с цепочкой ценностей, приводит к тому, что упускается вопрос о затратах. Дополнительная сумма в одиннадцать долларов выглядит как чистый вклад в прибыль. В результате получается нерентабельная цена, воздействие которой скрыто благодаря ведению такого управленческого учета на бумажной фабрике, который игнорирует вопросы, связанные с цепочкой ценностей. Следовало ли познакомить бухгалтеров этой бумажной фабрики с концепцией цепочки ценности в ходе их обучения управленческому учету?

СТРАТЕГИЧЕСКОЕ УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ — ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОБЗОР

Анализ затрат традиционно рассматривается как процесс оценки финансового влияния альтернативных управленческих решений. Чем отличается стратегическое управление затратами? Это анализ издержек, рассмотренный в более широком контексте, при котором становятся более ощутимыми, четкими и оформленными стратегические моменты. Здесь данные о затратах используются для разработки обобщенной стратегии, направленной на достижение устойчивого преимущества перед конкурентами. Не вызывает сомнений тот факт, что системы учета затрат могут помочь и в других областях (оценка запасов, принятие оперативных управленческих решений и т.д.). Однако, применение информации о затратах в стратегическом планировании не получило до сих пор того внимания, которое оно заслуживает, ни в учебниках по учету затрат, ни в практике управления.

На рынке с миллиардным годовым оборотом в сфере консалтинговых услуг по стратегическому управлению затратами доминируют такие фирмы как Bain & Company, Boston Consulting Group, Booz, Allen & Hamilton, McKinsey & Company и Monitor, Inc. Пока Школа по управлению бизнесом Amos Tuck при Дартмутском университете является одной из немногих бизнес школ в нашей стране, где читается курс, построенный на особенностях методов, применяемых этими фирмами в их нише рынка. Глубокое понимание структуры затрат какой-либо компании может значительно продвинуть ее при поиске путей достижения устойчивого конкурентного преимущества. Это то, что мы называем ”стратегическим управлением затратами”.

В соответствии с таким взглядом центральной темой данной книги является то, что бухгалтерский учет существует на предприятии, прежде всего для того, чтобы содействовать разработке и внедрению деловой стратегии. С этой точки зрения управление бизнесом — это непрерывный циклический процесс, включающий: (1) формулировку стратегии, (2) распространение информации о выбранном стратегическом направлении в организации, (3) разработку и осуществление тактических шагов для проведения в жизнь стратегической линии и (4) разработку и внедрение методов контроля для отслеживания успешности осуществления практических шагов и, следовательно, успеха в достижении стратегических целей. Данные бухгалтерского учета важны на каждой из четырех стадий рассмотренного цикла.

На первой стадии бухгалтерская информация является основой для финансового анализа, который представляет собой один из аспектов процесса оценки стратегических альтернатив. Стратегии, которые не являются финансово обоснованными или которые не приведут к адекватной финансовой отдаче, не могут считаться подходящими стратегиями.

На второй стадии, бухгалтерские отчеты представляют собой один из важных путей, по которым выработанная стратегия распространяется в организации. Позиции, приводимые в отчетах, являются той информацией, на которую люди обращают внимание. Таким образом, хорошие бухгалтерские отчеты — это отчеты, акцентирующие внимание на тех факторах, которые являются критичными для успеха принятой стратегии.

На третьей стадии должны быть разработаны конкретные тактические шаги, направленные на поддержание общей стратегической линии, а затем они должны быть реализованы. Финансовый анализ, основанный на данных бухгалтерского учета, является одним из ключевых элементов при принятии решения о том, какие тактические программы с наибольшей вероятностью будут эффективны с точки зрения достижения фирмой своих стратегических целей.

И, наконец, на четвертой стадии, мониторинга показателей деятельности, осуществляемого руководителями или подразделений компании, как правило, держится отчасти на данных бухгалтерского учета. Роль нормативных затрат, сметы расходов и ежегодных планов по прибыли в качестве базы для оценки показателей деятельности признана предприятиями во всем мире. Для того чтобы принести максимальную пользу, эти инструменты должны быть точно вписаны в стратегический контекст фирмы.

При такой точке зрения на управленческий учет можно сделать три вывода:

1. Учет не является самоцелью, он служит средством для достижения успеха в бизнесе. Следовательно, не существует таких понятий как хорошая учетная практика и плохая учетная практика как таковые. О методах и системах учета следует судить в свете их влияния на успех предприятия.

2. Конкретные бухгалтерские методы или системы должны рассматриваться с точки зрения той роли, которую они призваны сыграть. Такие понятия как анализ рентабельности инвестиций могут иметь очень незначительную связь с оценкой показателей деятельности менеджеров среднего звена в ситуациях, когда решения об инвестициях принимаются централизованно. Однако, это понятие может в то же время иметь решающее значение при оценке привлекательности различных вариантов инвестиционной стратегии. Финансовый анализ, который бесполезен для одних целей, может быть чрезвычайно полезным для других. Реальное знание управленческого учета, таким образом, подразумевает знание всего многообразия ролей, которые может играть бухгалтерская информация.

3. При оценке общей системы учета компании, чрезвычайно важна согласованность различных ее элементов. Ключевым вопросом является вопрос о том, соответствует ли общая система стратегии предприятия. Например, система плановых затрат с жестко заданными допустимыми резервами на затраты может быть превосходным средством для оценки производственных показателей в компании, стратегическое направление которой — быть производителем с низкими затратами. Однако подобная стратегия может быть деструктивной для предприятия, которое проводит в жизнь стратегию дифференциации через внедрение новой продукции.

Обобщая эти три вывода, можно сказать, что ключевыми вопросами управления, которые следует задавать по поводу идеи учета, являются следующие:

1. Служит ли он определенной цели предприятия? (Например, облегчает формулировку стратегии, оценку показателей деятельности менеджеров и т.п.)

2. С точки зрения той цели, для которой предназначен учет, увеличивает ли данная система учета шансы достижения поставленной цели?

3. Соответствует ли стратегически та цель, достигнуть которую помогает данная система учета, общему направлению предприятия?

Для того чтобы представление учета было полезным для конкретной цели конкретного предприятия в конкретное время, ответы на все вышеприведенные вопроса должны быть положительными. Эта книга об учете как инструменте для стратегического управления. Идеи, представленные здесь, приводят к положительным ответам на все три рассматриваемых вопроса, при этом подчеркиваются стратегические аспекты. Короче говоря, стратегическое управление затратами — это применение в управлении информации о затратах, которое четко ориентировано на одну или более из четырех стадий стратегического управления.