Земельный налог для представительств иностранных организаций

В связи с владением недвижимым имуществом в Российской Федерации и извлечением дохода от его использования у представительств иностранных организаций может возникнуть вопрос, являются ли они плательщиками земельного налога. Ответ на этот, а также некоторые другие вопросы, касающиеся исчисления земельного налога представительствами иностранных организаций, Вы узнаете, прочитав эту статью.

Налогоплательщиками земельного налога, на основании пункта 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Организациями наряду с юридическими лицами, образованными в соответствии с законодательством Российской Федерации, то есть российскими организациями, на основании пункта 2 статьи 11 НК РФ признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).

Теперь обратимся к положениям Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ), а именно к статье 15 ЗК РФ. Согласно пункту 1 названной статьи собственностью юридических лиц признаются земельные участки, приобретенные этими лицами по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Граждане и юридические лица имеют право на равный доступ к приобретению земельных участков в собственность, что определено пунктом 2 статьи 15 ЗК РФ. Причем земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, могут быть предоставлены в собственность граждан и юридических лиц, за исключением земельных участков, которые в соответствии с ЗК РФ, федеральными законами не могут находиться в частной собственности.

Заметим, что иностранные юридические лица не могут обладать на праве собственности земельными участками, если такие участки находятся на приграничных территориях и на иных установленных особо территориях Российской Федерации в соответствии с федеральными законами. Данное положение установлено пунктом 3 статьи 15 ЗК РФ.

Перечень приграничных территорий, на которых иностранные юридические лица не могут обладать на праве собственности земельными участками, утвержден Указом Президента Российской Федерации от 9 января 2011 года N 26.

А статьей 3 Федерального закона от 24 июля 2002 года N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" (далее - Закон N 101-ФЗ) определено, что иностранные юридические лица могут обладать земельными участками из земель сельскохозяйственного назначения только на праве аренды.

В данном случае следует различать земли сельскохозяйственного назначения как категорию земель, и земли сельскохозяйственного использования, как территориальную зону земель населенного пункта, образуемую в соответствии с градостроительными регламентами. На земельные участки, отнесенные к территориальной зоне сельскохозяйственного использования, распространяется правовой режим той категории земель, к которой они принадлежат, то есть земель населенных пунктов.

По мнению Департамента недвижимости Минэкономразвития Российской Федерации, содержащемуся в письме Минэкономразвития Российской Федерации от 14 декабря 2009 года N Д23-4217, ограничения, установленные статьей 3 Закона N 101-ФЗ в части порядка приобретения прав на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения иностранными юридическими лицами, а также российскими юридическими лицами, в уставном (складочном) капитале которых доля иностранных граждан, иностранных юридических лиц, лиц без гражданства составляет более чем 50 процентов, на земельные участки сельскохозяйственного использования из земель населенных пунктов не распространяются.

В письме Минэкономразвития Российской Федерации от 22 апреля 2011 года N Л23-1681 отмечено, что абзацем 1 пункта 1 статьи 1 названного выше Закона N 101-ФЗ установлено, что действие указанного закона не распространяется на земельные участки, предоставленные из земель сельскохозяйственного назначения гражданам для индивидуального жилищного, гаражного строительства, ведения личного подсобного и дачного хозяйства, садоводства, животноводства и огородничества, а также на земельные участки, занятые зданиями, строениями, сооружениями. Оборот указанных земельных участков регулируется ЗК РФ. На основании этого в письме Минэкономразвития Российской Федерации отмечено, что земельные участки сельскохозяйственного назначения с видом разрешенного использования "для садоводства и огородничества" могут отчуждаться иностранным гражданам и иностранным юридическим лицам, за исключением случаев, установленных российским законодательством.

Помимо права собственности на земельные участки статьей 20 ЗК РФ предусматривается право постоянного (бессрочного) пользования. Данный вид владения землей предусмотрен только для государственных и муниципальных учреждений, казенных предприятий, центров исторического наследия президентов Российской Федерации, прекративших исполнение своих полномочий, а также органов государственной власти и органов местного самоуправления.

Что касается права пожизненного наследуемого владения, то указанным правом могут обладать только граждане, что следует из пункта 1 статьи 266 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Учитывая изложенное, иностранные организации признаются плательщиками земельного налога при условии, что они владеют земельными участками на праве собственности.

Право собственности возникает у иностранной организации с момента государственной регистрации земельного участка, что подтверждается пунктом 1 статьи 131 ГК РФ, статьей 2 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ). Доказательством существования зарегистрированных прав собственности, прав постоянного (бессрочного) пользования признается запись в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - Единый государственный реестр). Если в Едином государственном реестре отсутствует информация о существующих правах на земельный участок, то доказательством регистрации данных прав является государственный акт, свидетельство и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ, которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре, либо акт, изданный органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент его издания, о предоставлении земельных участков. Данное положение следует из пункта 4 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

Объектом налогообложения, согласно пункту 1 статьи 389 НК РФ, признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. Не признаются объектом налогообложения земельные участки, перечень которых содержит пункт 2 статьи 389 НК РФ.

Иностранные организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, как приводящую к образованию постоянного представительства, так и не приводящую к образованию такового.

Деятельность признается приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, если одновременно присутствуют признаки, перечисленные в пункте 2 статьи 306 НК РФ, а именно:

- иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации;

- иностранная организация ведет предпринимательскую деятельность через обособленное подразделение (например, через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство) или иное место деятельности;

- деятельность иностранной организации связана с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.

Кроме того, иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также осуществляет деятельность через зависимого агента, на что указывает пункт 9 статьи 306 НК РФ. Напомним, что зависимым агентом иностранной организации считается лицо, которое на основании договорных отношений с этой организацией представляет ее интересы на территории Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени этой организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.

Не следует забывать о том, что если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора, который устанавливает совокупность признаков постоянного представительства, а именно наличие места деятельности, ведение предпринимательской деятельности и регулярный характер такой деятельности.

Обратите внимание, что перечень действующих двусторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2009 года содержится в письме Федеральной налоговой службы от 15 января 2009 года N ВЕ-22-2/20@ "О направлении Перечня действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения".

Постановка на учет иностранных организаций и иностранных граждан по месту нахождения земельного участка осуществляется в соответствии с особенностями, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 30 сентября 2010 года N 117н "Об утверждении особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения" (далее - Особенности учета иностранных организаций).

Согласно пункту 14 названного документа постановка на учет в налоговом органе иностранной организации по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества осуществляется на основании сведений, сообщенных органами кадастрового учета, при этом датой постановки на учет иностранной организации (датой учета сведений в отношении иностранной организации по данному основанию является дата регистрации права собственности на недвижимое имущество, содержащаяся в сведениях, сообщенных органами кадастрового учета).

В сведениях, предоставляемых органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в отношении иностранных организаций, указывается информация, позволяющая идентифицировать такие организации.

Ввод сведений о недвижимом имуществе и (или) транспортном средстве осуществляется с использованием кода 2908 "Сообщение о недвижимом имуществе и транспортных средствах" СДУНО и кодов 70-75 СППУНО, о чем сказано в пункте 7 письма ФНС Российской Федерации от 18 февраля 2011 года N ПА-4-6/2688@ "О применении особенностей учета иностранных организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н и особенностей учета иностранных граждан, утвержденных Приказом Минфина России от 21.10.2010 N 129н".

При постановке на учет в налоговом органе иностранной организации по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества налоговый орган, руководствуясь пунктом 23 Особенностей учета иностранных организаций, обязан в течение пяти рабочих дней со дня получения документов от органов кадастрового учета выдать (направить заказным письмом) уведомление о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе на территории Российской Федерации.

По запросу иностранной организации налоговики могут направить заявителю свидетельство о постановке на учет, уведомление о постановке на учет в электронном виде, заверенные электронной цифровой подписью лица, подписавшего эти документы, по телекоммуникационным каналам связи.

Форма N 11СВ-Учет "Свидетельство о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе" утверждена Приказом ФНС Российской Федерации от 13 февраля 2012 года N ММВ-7-6/80@ "Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах".

Следует отметить, что глава 31 "Земельный налог" НК РФ не устанавливает особенностей по исчислению и уплате земельного налога для представительств иностранных организаций, поэтому, такие иностранные фирмы исчисляют и уплачивают земельный налог в общем порядке в соответствии с главой 31 НК РФ.