Земельный налог при приобретении или продаже недвижимости (доли)

 

Нормами российского законодательства закреплено, что объекты гражданских прав, в том числе здания, строения, сооружения могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства.

Здания, строения и сооружения относятся к объектам недвижимости, то есть к объектам, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, поскольку они прочно связаны с землей. А земельные участки, как Вы знаете, при выполнении определенных условий являются объектами налогообложения земельным налогом.

Если собственник здания (строения, сооружения) является и собственником земельного участка, на котором расположен этот объект недвижимости, то при его продаже нередко возникает вопрос о том, в какой момент продавец перестает быть налогоплательщиком земельного налога, и с какого момента эта обязанность переходит к покупателю. ответ на этот и другие вопросы, связанные с исчислением и уплатой земельного налога при приобретении или продаже недвижимости (доли), мы постараемся дать в этой статье.

Прежде всего, отметим, что порядок заключения договора купли-продажи недвижимого имущества регламентирован параграфом 7 "Продажа недвижимости" главы 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

Договор купли-продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, и подлежит государственной регистрации, на что указывает пункт 2 статьи 434 ГК РФ, пункт 1 статьи 551 ГК РФ. В договоре купли-продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества (статья 554 ГК РФ). При отсутствии этих данных в договоре условие о недвижимом имуществе, подлежащем передаче, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

 

Обратите внимание! По договору купли-продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования, что установлено статьей 552 ГК РФ.

При этом в случае продажи недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец недвижимости.

Следовательно, покупатель здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве аренды, с момента регистрации перехода права собственности на такую недвижимость приобретает право пользования земельным участком, занятым зданием, строением, сооружением и необходимым для их использования, на праве аренды независимо от того, оформлен ли в установленном порядке договор аренды между покупателем недвижимости и собственником земельного участка. Такой вывод содержит письмо Минфина Российской Федерации от 8 июня 2012 года N 03-03-06/1/295. В этом же письме сказано, что согласно пункту 3 статьи 65 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) за земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. На основании пункта 1 статьи 35 ЗК РФ при передаче права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.

В случае перехода права собственности на здание, строение, сооружение к нескольким собственникам (покупателям) порядок пользования земельным участком определяется с учетом долей в праве собственности на здание, строение, сооружение или сложившегося порядка пользования земельным участком.

Предельные размеры площади части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 33 ЗК РФ, исходя из утвержденных в установленном порядке норм отвода земель для конкретных видов деятельности или правил землепользования и застройки, землеустроительной, градостроительной и проектной документации. Такие разъяснения содержит пункт 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 марта 2005 года N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства".

 

Налогоплательщиками земельного налога признаются, в частности, организации, которые обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования, на что указывает статья 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), при условии, что такие земельные участки признаются объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ.

Основанием для признания организации налогоплательщиком, как отмечает Минфин Российской Федерации в письме от 12 октября 2009 года N 03-05-05-02/62, являются выданные в установленном порядке документы (свидетельства, государственные акты, решения и тому подобное) о соответствующем праве на землю. К такому выводу специалисты Минфина пришли исходя из пункта 1 статьи 131 ГК РФ, статьи 2 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ), а также из пункта 4 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

Согласно указанным статьям соответствующие права на земельный участок возникают у организации с момента государственной регистрации земельного участка. Напомним, что государственная регистрация прав проводится в течение двадцать календарных дней со дня приема заявления и документов, необходимых для государственной регистрации, если иные сроки не установлены федеральным законом (пункт 3 статьи 13 Федерального закона N 122-ФЗ).

Государственная регистрация осуществляется посредством внесения записи о праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - реестр). Проведенная запись в реестре удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

В письме Минфина Российской Федерации от 7 декабря 2012 года N 03-05-05-02/120 также отмечено, что обязанность уплачивать земельный налог возникает с момента регистрации права на земельный участок, то есть внесения записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

В случае отсутствия в реестре информации о существующих правах на земельный участок, указанное право определяется на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ, которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в реестре, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

Таким образом, организация, являющаяся собственником здания (сооружения, помещения), приобретенного по договору купли-продажи, признается налогоплательщиком земельного налога с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок (доли земельного участка), занятый объектами недвижимости. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 9 апреля 2007 года N 03-05-05-02/21, направленного для сведения письмом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 2 июля 2007 года N СК-6-11/519@. В указанном письме также отмечено, что в случае продажи объекта недвижимости, налогоплательщиком земельного налога до момента государственной регистрации прекращения соответствующего права на земельный участок, занятый объектом недвижимости, признается продавец объекта недвижимости.

Иными словами, обязанность уплачивать земельный налог прекращается у организации - налогоплательщика со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок (доли земельного участка), занятый объектами недвижимости. Данный вывод подтверждается, в частности, пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 июля 2009 года N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога", а также постановлением ФАС Центрального округа от 11 марта 2009 года по делу N А68-9405/07-419/13.

Порядок исчисления и уплаты земельного налога, а также авансовых платежей по налогу установлен статьями 396 и 397 НК РФ.

Налогоплательщики - организации (далее - налогоплательщики), согласно пункту 2 статьи 396 НК РФ, сумму земельного налога (суммы авансовых платежей) исчисляют самостоятельно, причем сумма налога по истечении налогового периода рассчитывается на основании пункта 1 статьи 396 НК РФ как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не установлено пунктом 15 статьи 396 НК РФ. Напомним, что налоговым периодом по земельному налогу в силу пункта 1 статьи 393 НК РФ признается календарный год.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (пункт 6 статьи 396 НК РФ).

Налоговая ставка устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в пределах, определенных НК РФ, на что указывает статья 394 НК РФ. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Налоговая база земельного участка определяется как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, что подтверждается пунктом 1 статьи 391 НК РФ. Заметим, что сведениями о кадастровой стоимости земельных участков налогоплательщики обязаны обеспечивать себя самостоятельно посредством получения сведений через Интернет либо путем подачи письменного запроса в территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости для предоставления такой информации. Данная норма следует из пункта 14 статьи 396 НК РФ, а также из постановления Правительства Российской Федерации от 7 февраля 2008 года N 52 "О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков".

Если при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к приобретателю (покупателю) в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, то налоговая база в отношении данного земельного участка для указанного лица определяется пропорционально его доле в праве собственности на данный земельный участок, о чем сказано в пункте 3 статьи 392 НК РФ.

Если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости выступают несколько лиц, то налоговая база в отношении части земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, для указанных лиц определяется пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость. Отметим, что в письме Минфина Российской Федерации от 26 декабря 2006 года N 03-06-02-02/154, которое было доведено до налогоплательщиков и налоговых органов письмом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 11 апреля 2007 года N СК-6-11/307@, представлен порядок расчета доли в праве общей собственности, а также расчета налоговой базы в отношении земельного участка, находящегося в общей долевой собственности.

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка, согласно пункту 7 статьи 396 НК РФ, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено статьей 396 НК РФ.

При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав. Иначе говоря, если организация на начало налогового периода уже владела земельным участком на праве собственности, и право на земельный участок прекращено до 15 числа месяца, то налогоплательщик должен уплатить налог за период с 1 января до 1 числа месяца прекращения права. При этом налогоплательщик, у которого возникло право до 15 числа месяца, должен уплатить земельный налог, начиная с 1 числа месяца возникновения права на земельный участок.

В том случае, если право на земельный участок прекращено после 15 числа месяца, то налогоплательщик должен уплатить земельный налог с 1 января до 1 числа месяца, следующего за месяцем прекращения права. Причем налогоплательщик, у которого возникло право после 15 числа месяца, должен уплатить налог с 1 числа месяца, следующего за месяцем возникновения права на земельный участок. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 8 сентября 2006 года N 03-06-01-02/36.

Если налогоплательщик освобожден от уплаты земельного налога в силу статьи 395 НК РФ или в силу нормативного правового акта представительного органа муниципального образования (закона городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), то указанный налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие его право на льготы, на что указывает пункт 10 статьи 396 НК РФ. Причем представить данные документы налогоплательщик обязан в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения. В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права считается за полный месяц.

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется налогоплательщиками - организациями как разница между суммой налога, исчисленной по истечении налогового периода, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу (пункт 5 статьи 396 НК РФ). Отметим, что представительные органы муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении земельного налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода (пункт 9 статьи 396 НК РФ). В случае принятия такого решения, организация, относящаяся к данной категории налогоплательщиков, определяет сумму земельного налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам налогового периода, как сумму налога, исчисленную по истечении налогового периода, то есть за календарный год.

Порядок и сроки уплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу) устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) (пункт 1 статьи 397 НК РФ).

Налогоплательщики в течение налогового периода обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное (пункт 2 статьи 397 НК РФ). По истечении налогового периода налогоплательщики должны уплатить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам налогового периода.

Уплата земельного налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, на что указывает пункт 3 статьи 397 НК РФ.

Срок уплаты земельного налога для налогоплательщиков - организаций не может быть установлен ранее срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 398 НК РФ, а именно ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Как Вы помните, 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, - это срок представления налоговых деклараций по земельному налогу. Форма налоговой декларации по земельному налогу и формат ее представления в электронной форме утверждены Приказом ФНС Российской Федерации от 28 октября 2011 года N ММВ-7-11/696@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном виде и Порядка ее заполнения". Этим же Приказом утвержден Порядок заполнения налоговой декларации по земельному налогу.

Отметим, что налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, в соответствии с пунктом 4 статьи 398 НК РФ представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утверждены Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 16 мая 2007 года N ММ-3-06/308@ "О внесении изменений в Приказ МНС Российской Федерации от 16 апреля 2004 года N САЭ-3-30/290@". Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 11 июля 2005 года N 85н.