Земельный налог при отсутствии записи в Единый реестр или не определенности границ

 

Как показывает практика, иногда возникают ситуации, когда собственники (пользователи) земельных участков не регистрирует права на указанные участки.

Предметом этой статьи является рассмотрение вопроса о возникновении обязанности начисления и уплаты земельного налога по земельным участкам, записи о которых отсутствуют в Едином реестре, а также мера ответственности собственника (пользователя) земельного участка в соответствии с действующим российским законодательством.

Прежде всего, отметим, что земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) является одной из форм платы за использование земли в Российской Федерации, на что указывает статья 65 Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 года N 136-ФЗ.

Порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоящим из Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Земельный налог отнесен к числу местных налогов. Он устанавливается, вводится в действие и прекращает действовать на основании НК РФ и нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований, и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований (пункт 4 статьи 12 НК РФ, пункту 1 статьи 15 НК РФ, пункт 1 статьи 387 НК РФ).

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге земельный налог устанавливается НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации, вводится в действие и обязателен к уплате на территориях названных субъектов Российской Федерации.

Как отмечено в письме Минэкономразвития Российской Федерации от 23 марта 2010 года N Д23-964, согласно пункту 1 статьи 388 НК РФ земельный налог устанавливается только в отношении земельных участков, признаваемых объектами налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ и находящихся у организаций и физических лиц на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Таким образом, объектом налогообложения являются сформированные земельные участки.

Не признаются объектом налогообложения земельные участки, перечисленные в пункте 2 статьи 389 НК РФ.

Право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения возникает у организации или физические лица с момента государственной регистрации земельного участка, что следует из пункта 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 2 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ). Государственная регистрация права осуществляется посредством внесения записи о соответствующем праве в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - реестр).

Учитывая изложенное, плательщиком земельного налога является лицо, которое в реестре указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок, являющийся объектом налогообложения. Данный вывод подтверждается и постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 июля 2009 года N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" (далее - постановление N 54).

Тем не менее, из данной нормы есть исключения. Так, согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона N 122-ФЗ права на земельный участок, возникшие до момента вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ, то есть до 31 января 1998 года, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, которая проводится по желанию правообладателей.

Как следует из пункта 9 статьи 3 Федерального закона от 25 октября 2001 года N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные физическим лицам или организациям до введения в действие Федерального закона N 122-ФЗ имеют равную юридическую силу с записями в реестре.

Поэтому Пленум ВАС Российской Федерации в пункте 4 постановления N 54 указал, что плательщиком земельного налога, на основании пункта 1 статьи 388 НК РФ, признается также лицо, чье право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок удостоверяется актом (свидетельством или другими документами) о праве этого лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте и на момент издания такого акта.

Кроме того, плательщиками земельного налога становятся и правопреемники (при реорганизации организаций, за исключением выделения, а также при наследовании). Причем правопреемники становятся плательщиками независимо от регистрации перехода соответствующего права. Об этом сказано в пункте 5 постановления N 54, постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 8 октября 2009 года по делу N А29-2655/2009.

Таким образом, обязанность по уплате земельного налога возникает у организаций и физических лиц с момента регистрации за ними одного из названных выше прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр. В случае отсутствия в реестре информации о существующих правах на земельные участки указанная обязанность возникает на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ. Обязанность уплачивать земельный налог правопреемниками возникает независимо от регистрации перехода соответствующего права.

Следует отметить, что нередко возникает вопрос о том, являются ли организации и физические лица плательщиками земельного налога в отношении земельных участков, предоставленных после введения в действие Федерального закона N 122-ФЗ, на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления, права на которые не зарегистрированы в соответствии с Федеральным законом N 122-ФЗ. Ответ на этот вопрос можно получить, ознакомившись с письмом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 7 февраля 2008 года N ШС-6-3/79@ "О земельном налоге". Согласно указанному письму факт отсутствия государственной регистрации соответствующих прав на земельный участок не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога.

Аналогичная позиция высказана и в Информации ФНС Российской Федерации от 13 июля 2011 года "Об исчислении, уплате и льготах по земельному налогу для юридических лиц".

Государственная регистрация соответствующих прав на земельный участок является обязательной, но носит заявительный характер. В связи с чем, если права на земельные участки длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, то указанные участки должны подлежать налогообложению земельным налогом, так как такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

Поэтому, при установлении фактов неуплаты земельного налога в связи с уклонением от государственной регистрации прав на земельный участок при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует привлекать таких лиц к уплате земельного налога и применять предусмотренные статьей 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного налогового правонарушения.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). Указанные деяния совершенные умышленно влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

Мнение Федеральной налоговой службы Российской Федерации поддерживают и арбитражные суды, в частности, ФАС Центрального округа в постановлении от 1 апреля 2009 года по делу N А68-3899/2008-174/5, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12 июля 2006 года N 11991/05 по делу N А65-20581/2004-СА1-29. При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от уплаты земельного налога, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Заметим, что хотя приведенные постановления приняты на основании Закона Российской Федерации от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю", большинство положений которого утратило силу, тем не менее, действующие нормы, регулирующие земельное законодательство, по своей сути остались теми же. Поэтому приведенная арбитражная практика актуальна и по сегодняшний день.

Между тем, в письме Минэкономразвития Российской Федерации от 21 октября 2011 года N Д23-4423 был рассмотрен вопрос внесения изменений в законодательство, предусматривающих санкции в отношении правообладателей, не осуществивших своевременную постановку на государственный кадастровый учет объектов недвижимости. В пункте 7 письма сказано, что в ряде случаев допускается осуществление государственной регистрации права на объект недвижимого имущества, который считается не учтенным в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон о кадастре).

Кроме того, Законом о кадастре установлено: никто не вправе требовать иначе как на основании решения суда, в том числе в связи с совершением сделки, от собственника поставленного на учет объекта недвижимости или от иного лица осуществления учета изменений данного объекта недвижимости, если иное не установлено Законом о кадастре (пункт 4 статьи 16 Закона о кадастре); объекты недвижимости, государственный кадастровый учет или государственный технический учет которых не осуществлен, но права на которые зарегистрированы и не прекращены и которым присвоены органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, условные номера в порядке, установленном в соответствии с Законом N 122-ФЗ, считаются ранее учтенными объектами недвижимости.

Таким образом, поскольку кадастровый учет и государственная регистрация прав на земельные участки носят заявительный характер и действующими нормативными правовыми актами для правообладателей объектов недвижимого имущества не установлены не только сроки, но и обязанности по осуществлению государственного кадастрового учета, то санкции за несвоевременную постановку на кадастровый учет (то есть меры принудительного воздействия по отношению к нарушителям установленных правил) к ним применены быть не могут. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением.

Следует также обратить внимание на письмо Федеральной налоговой службы от 21 июля 2006 года N ММ-6-21/714@ "О земельном налоге". Названным письмом ФНС РФ направила для руководства еще два письма Минфина Российской Федерации от 12 мая 2006 года N 03-06-01-02/21 и от 11 мая 2006 года N 03-06-02-02/37 по вопросу о налогообложении земельным налогом земельных участков в случае отсутствия документов о государственной регистрации прав на земельные участки.

Письмо N 03-06-01-02/21 содержит ссылку еще на одно письмо, а именно на письмо Минфина Российской Федерации от 11 мая 2006 года N 03-06-02-02/37, в соответствии с которым организации и физические лица, не имеющие правоудостоверяющих и правоустанавливающих документов на фактически используемые земельные участки, должны привлекаться к административной ответственности за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество, предусмотренной статьей 19.21 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ). В силу этой статьи несоблюдение собственником, арендатором или иным пользователем установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним влечет наложение административного штрафа:

- на граждан в размере от одной тысячи пятисот до двух тысяч рублей;

- на должностных лиц - от трех тысяч до четырех тысяч рублей;

- на юридических лиц - от тридцати тысяч до сорока тысяч рублей.

Кроме того, в письме N 03-06-02-02/37 сказано, что поскольку земельный налог полностью поступает в бюджеты муниципальных образований, вопрос непосильных для граждан затрат на оформление документов для регистрации прав на земельные участки может быть решен органами местного самоуправления путем выделения из местного бюджета компенсационных выплат незащищенным слоям населения (пенсионерам, инвалидам, малообеспеченным гражданам) либо непосредственно организациям, выдающим указанные документы. Относительно сроков длительности оформления документов, необходимых для государственной регистрации прав на земельные участки, то вопрос может быть решен с органами, осуществляющими проведение соответствующих работ и выдачу необходимых документов.

Заметим, что использование земельного участка без оформленных в установленном порядке правоустанавливающих документов может также расцениваться как его самовольное занятие, что признается в силу статьи 7.1 КоАП РФ административным правонарушением и влечет наложение административного штрафа:

- на граждан в размере от пятисот до одной тысячи рублей;

- на должностных лиц - от одной тысячи до двух тысяч рублей;

- на юридических лиц - от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей.

Таким образом, с учетом вышеизложенного можно сделать следующий вывод: в случае принятия организацией или физическим лицом решения не уплачивать земельный налог ввиду отсутствия правоустанавливающих документов, они должны быть готовы отстаивать свою позицию в суде, поскольку в рассматриваемой ситуации возможны риски доначисления земельного налога и штрафных санкций. Учитывая неоднозначную арбитражную практику по данному вопросу, трудно определить, в пользу налоговых органов или налогоплательщика будет вынесено решение суда.

В письме Минфина Российской Федерации от 19 июля 2012 года N 03-05-04-02/66 был рассмотрен вопрос исчисления земельного налога в отношении принадлежащих на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования организациям и физическим лицам земельных участков, границы которых не определены в соответствии с федеральными законами.

В названном письме указано, что сведения о ранее учтенном земельном участке могут быть включены в соответствующие разделы государственного кадастра недвижимости при обращении заинтересованного лица в орган кадастрового учета на основании документа, устанавливающего или подтверждающего право на указанный земельный участок и предоставленного таким лицом (пункт 7 статьи 45 Федерального закона N 221-ФЗ).

Согласно Определению ВАС Российской Федерации от 11 августа 2011 года N ВАС-10252/11 и постановлению ФАС Уральского округа от 19 апреля 2011 года N Ф09-1985/11-СЗ (по этому же делу) отсутствие четко определенных границ земельного участка не препятствует взиманию земельного налога, если земельный участок является ранее учтенным, внесенным в государственный кадастр объектов недвижимости на основании материалов инвентаризации.

С учетом изложенного в отношении земельных участков, принадлежащих на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования организациям и физическим лицам, границы которых не определены в соответствии с федеральными законами, земельный налог подлежит уплате в общеустановленном порядке.

При отсутствии сведений о координатах характерных точек границы земельного участка заполняется особая отметка в строке 16 кадастровой выписки "Граница земельного участка не установлена в соответствии с требованиями земельного законодательства" согласно приказу Минюста Российской Федерации от 19 марта 2008 года N 66 "Об утверждении форм кадастровой выписки о земельном участке и кадастрового плана территории". Межевание земельных участков является обязательным при постановке на кадастровый учет вновь образуемого земельного участка.