Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества

Общие положения

В соответствии с п. 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

При этом Минфин России в письме от 11.05.2006 N 03-03-04/1/440 разъясняет, что расходы на добровольное страхование основного средства, предназначенного для передачи в лизинг, понесенные до ввода этого основного средства в эксплуатацию, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями;

9) добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

9.1) добровольное страхование имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков страхователя в результате проведения третьими лицами операций с использованием поддельных, утерянных или украденных у держателей банковских карт, списания денежных средств на основании подделанных слипов или квитанций электронного терминала, подтверждающих проведение операций держателем банковской карты, проведения иных незаконных операций с банковскими картами;

10) другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

В соответствии с п. 2 ст. 263 Налогового кодекса РФ расходы по обязательным видам страхования (т.е. по установленным законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В связи с отменой с 2010 года главы 24 НК РФ "ЕСН" остро встал вопрос об отнесении в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, страховых взносов с выплат, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль. Ранее, до 2010 года, согласно норме п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения, выплачиваемые из чистой прибыли не являлись объектом обложения ЕСН. Согласно ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" можно условно выделить три вида объекта:

1) выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг;

2) выплаты по авторским договорам;

3) иные выплаты в пользу физических лиц.

Таким образом, практически все выплаты являются объектом обложения страховыми взносами. Обложение страховыми взносами не поставлено в зависимость от включения (или не включения) в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Учитывая, что обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование относятся к обязательным видам страхования, Минфин дал первые разъяснения по вопросу учета страховых взносов с выплат, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Так, в Письме от 19.10.2009 N 03-03-06/2/197 Минфин РФ указал, что

Пунктом 2 ст. 263 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций.

Таким образом, страховые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ, учитываются в целях налогообложения прибыли по самостоятельному основанию и при этом их признание в целях налогообложения прибыли не зависит от того обстоятельства, учитываются или нет в составе расходов в целях налогообложения прибыли конкретные выплаты в пользу физических лиц.

Расходы по 11 видам добровольного страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 Налогового кодекса РФ).

Расходы по иным видам добровольного страхования для целей налогообложения не учитываются.

 

Обязательное страхование имущества и ответственности
за причинение вреда

Согласно ст. 3 Закона РФ "Об организации страхового дела в РФ" от 27.11.1992г. N 4015-1 обязательное страхование есть страхование, осуществляемое в силу закона. Обязательное страхование за счет бюджетных средств имеет наименование государственного обязательного страхования.

Пунктом 3 Гражданского кодекса РФ установлено, что объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом.

В частности обязательное страхование может осуществляться в следующих случаях:

1) Залогодатель при залоге с оставлением имущества у залогодателя, если иное не предусмотрено договором о залоге, обязан страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость (Закон РФ от 29.05.1992 г. N 2872-1 "О залоге").

2) При закладе залогодержатель, если иное не предусмотрено договором, обязан страховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя (Закон РФ от 29.05.1992 г. N 2872-1 "О залоге").

3) Организация и граждане, которые эксплуатируют космическую технику или по заказу которых осуществляются создание и использование космической техники, производят обязательное страхование космонавтов, персонала наземных и иных объектов космической инфраструктуры на случай ущерба жизни и здоровью, а также имущественного ущерба третьим сторонам (Закон РФ от 20.08.1993 г. "О космической деятельности").

4) В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте. Кроме того, Законом установлен размер страховых сумм.

5) Федеральный горный и промышленный надзор России письмом от 23.04.98 г. N 01-17/116 сообщил утвержденные Минфином РФ 31.03.1998 г. и согласованные с Госгортехнадзором РФ и МЧС РФ Методические рекомендации по внедрению обязательного страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта, в котором определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм. Расходы на уплату страховых платежей могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

6) При временном вывозе культурных ценностей государственными хранилищами (музеями, архивами и т.п.) к заявлению о временном вывозе культурных ценностей должен быть приложен документ, подтверждающий коммерческое страхование временно вывозимых ценностей с обеспечением всех случаев страховых рисков, либо документ о государственной гарантии финансового покрытия всех рисков, предоставленный страной, принимающей культурные ценности (Закон РФ от 15.04.1993 г. N 4804-1 "О вывозе и ввозе культурных ценностей").

7) В целях защиты прав потерпевших на возмещение вреда, причиненного их жизни, здоровью или имуществу при использовании транспортных средств иными лицами, Федеральным законом РФ от 25.04.2002 г. N 40-ФЗ определяются правовые, экономические и организационные основы обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

8) Материальный ущерб, нанесенный организации - собственнику системы газоснабжения вследствие непреодолимой силы, возмещается за счет средств обязательного страхования (требование ст. 32 Федерального закона РФ от 31.03.1999 г. N 69-ФЗ "О газоснабжении в РФ").

9) Согласно ст. 12 Федерального закона РФ от 29.12.1994 г. N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" материальные ценности государственного резерва в соответствии с перечнем, определенным Правительством РФ, подлежат обязательному страхованию.

10) Страхование ответственности владельца воздушного судна перед третьими лицами за вред, причиненный жизни или здоровью либо имуществу третьих лиц при эксплуатации воздушного судна, а также страхование ответственности перевозчика перед пассажиром воздушного судна, страхование ответственности перевозчика перед грузовладельцем или грузоотправителем, страхование ответственности эксплуатанта при авиационных работах является обязательным (ст.ст. 131-135 Воздушного кодекса РФ от 19.03.1997 г. N 60-ФЗ).

11) Жизнь и здоровье пассажиров подлежат обязательному страхованию в соответствии с законодательством РФ на время перевозок их на внутреннем водном транспорте, за исключением пассажиров, перевозимых по пригородным, внутригородским, экскурсионно-прогулочным маршрутам перевозок пассажиров и на переправах (ст. 98 "Кодекса внутреннего водного транспорта РФ" от 07.03.2001 г. N 24-ФЗ).

12) При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора (ст. 13 Закона от 07.08.2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности").

13) Для обеспечения гарантий возврата привлекаемых банками средств граждан и компенсации потери дохода по вложенным средствам создается система обязательного страхования вкладов физических лиц в банках (ст. 38 Закона от 02.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

14) Страхование гражданской ответственности оценщиков является условием, обеспечивающим защиту прав потребителей услуг оценщиков, и осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 17 Закона от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ").

15) Обязательное и добровольное страхование жизни и здоровья пассажира на период проезда на железнодорожном транспорте осуществляется в соответствии с законодательством РФ (ст. 113 "Устава железнодорожного транспорта РФ", утвержденного Законом от 10.01.2003 N 18-ФЗ).

16) Донор подлежит обязательному страхованию за счет средств службы крови на случай заражения его инфекционными заболеваниями при выполнении им донорской функции (ст. 8 Закона от 09.06.1993 г. N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов").

 

Добровольное страхование имущества, расходы на которое учитываются
при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль

С 01.01.2009 г. налогоплательщик вправе включить в состав расходов все взносы по обязательному имущественному страхованию, и взносы по любым видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 263 НК РФ).

До 01.01.2009 г. указанные взносы в п. 1 ст. 263 НК РФ прямо перечислены не были. Поэтому Минфин РФ и налоговые органы возражали против включения в состав расходов взносов по договорам страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации особо опасного производственного объекта, по договорам страхования профессиональной ответственности аудиторов и т.п.

Так, например, в письмах Минфина РФ от 16.07.2008 N 03-03-06/1/408, от 29.08.2007 N 03-03-06/1/613, от 20.11.2006 N 03-03-04/1/783 сделан вывод, что расходы на страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного промышленного объекта нельзя учесть в качестве расходов на добровольное страхование, потому что их перечень является исчерпывающим. Расходами на обязательное страхование данные расходы не признаются, потому что не отвечают признакам обязательного страхования (не установлены объекты страхования, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, предусмотренные п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ").

Однако суды поддерживали позицию налогоплательщика и признавали правомерность учета таких взносов в составе расходов.

Так, например, в постановлении ФАС ЦО от 24.03.2008 N А54-1785/2007 суд признал правомерным отнесение в состав расходов страховых взносов по договорам страхования ответственности организаций, которые эксплуатируют опасные производственные объекты. При этом указал, что Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" установлено требование об обязательном страховании ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте. Пунктом 2 ст. 15 Закона N 116-ФЗ установлен лишь минимальный размер страховой суммы, в связи с чем максимальные расходы организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, по страхованию ответственности могут быть признаны в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в размере страховых сумм, предусмотренных конкретными договорами.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС ВВО от 26.12.2006 N А82-2165/2006-20, ФАС ДО от 16.08.2006, 09.08.2006 N Ф03-А59/06-2/1753 N А59-6614/2005-С11.

Законодатель, внеся соответствующие изменения в п. 1 ст. 263 НК РФ, разрешил существующий спор в пользу налогоплательщиков.

К добровольному страхованию имущества, расходы на которое учитываются при исчислении налога на прибыль, относятся следующие виды страхования:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.

По данному виду страхования необходимо учитывать, что спорной ситуацией в отношении добровольного страхования транспорта является страхование автомобиля по договору страхования КАСКО. По данному договору обычно страхуется не только риски имущественного характера (угон, ущерб), но также и риски гражданской ответственности. В связи с этим, целесообразно требовать у страховщика выделение отдельной строкой премии за страхование рисков угона и ущерба и рисков гражданской ответственности. Данную позицию занимает и УФНС РФ по г. Москве в своих письмах от 01.08.2007 г. N 20-12/073169, от 14.02.2007 г. N 20-12/013753.

Кроме того, Минфин РФ в своем письме от 20.02.2008 г. N 03-03-06/1/119 высказался в ответ на частный запрос налогоплательщика о правомерности учета расходов на добровольное страхования транспорта по типу КАСКО. В данном письме Минфин РФ указал на то, что в расходы по налогу на прибыль включаются расходы на добровольное страхование транспорта от угона и ущерба. При этом, на возможность учета расходов на страхование ответственности указано не было.

Руководствуясь указанными выше письмами, налоговая инспекция может исключить из состава расходов по налогу на прибыль расходы на страхование гражданской ответственности в рамках договора страхования по тарифу КАСКО. При этом, если сумма страхования гражданской ответственности не будет выделена отдельной строкой, то возможны разногласия по вопросу обоснованности включения в состав расходов по налогу на прибыль всей суммы страхования транспортного средства по тарифу КАСКО.

Вместе с тем, арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.

Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.04.2007 г. N Ф09-2375/07-С3 указано, что положения п. 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ не содержат запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности автотранспортных средств в состав расходов на добровольное страхование, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 г. по делу N А65-35811/2005-СА2-41.

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

К данного вида расходам можно отнести расходы на страхование имущества, принятого на ответственное хранение. По мнению контролирующих органов, расходы на страхование имущества, находящегося у налогоплательщика на основании договора ответственного хранения, могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль по п. 7 ст. 263 Налогового кодекса РФ. Данное мнение подтверждается письмами Минфина РФ от 11.03.2003 г. N 04-02-05/2/13, УФНС РФ по г. Москве от 16.06.2006 г. N 20-12/53511@.

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

9) добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

9.1) добровольное страхование имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, в случаях возникновения убытков страхователя в результате проведения третьими лицами операций с использованием поддельных, утерянных или украденных у держателей банковских карт, списания денежных средств на основании подделанных слипов или квитанций электронного терминала, подтверждающих проведение операций держателем банковской карты, проведения иных незаконных операций с банковскими картами;

10) другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

 

13. Прочие расходы, связанные
с производством и (или) реализацией

Общие положения

Перечень прочих расходов согласно п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ является открытым. Соответственно, любые расходы предприятия при условии их связи с производством и реализацией продукции могут быть учтены в целях налогообложения.

При этом, необходимо учитывать, что если в ст. 264 Налогового кодекса РФ обозначены какие-либо особенности по перечню, размерам или условиям признания в прочих расходах тех или иных затрат предприятия, то эти виды расходов должны приниматься для целей налогообложения только с учетом этих особенностей в силу специальных указаний Налогового кодекса РФ, даже если эти расходы связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

 

Состав и характеристика "Прочих расходов" по элементам

1. Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса РФ.

При применении указанной статьи расходов необходимо учитывать следующие основные положения.

а) Согласно ст. 270 Налогового кодекса РФ в состав расходов не включаются следующие налоги:

- в виде суммы налога на прибыль и суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (подп. 4);

- в виде сумм налогов (НДС, акцизы, налог с продаж), предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (подп. 19);

- в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (подп. 33).

б) В соответствии со ст. 17 Налогового кодекса РФ в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают порядок исчисления налога. Таким образом, в составе расходов могут быть учтены налоги и обязательные платежи, для которых законодательными актами предусмотрено данное положение.

В состав расходов включаются, в частности, платежи по таким налогам как: земельный налог, плата за воду, транспортный налог, налог на имущество, единый социальный налог. Характерной особенностью данных налогов является их "производственная" направленность, связь с хозяйственной деятельностью предприятия.

в) Учитывать в составе расходов налоги и иные обязательные платежи можно только в случае, если предприятие является надлежащим плательщиком этих налогов.

г) В состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли включаются налоги независимо от их отражения в бухгалтерском учете (независимо от того, отнесено ли начисление налогов на себестоимость или на счета учета прочих доходов и расходов).

д) В случае, если организация не имеет оснований воспользоваться нормами ст. 170 Налогового кодекса РФ, то сумма НДС, уплаченная поставщикам товаров (работ, услуг), не учитывается для целей налогообложения прибыли в расходах.

Сложным моментом при включении налогов и сборов в состав прочих расходов является практика применения ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Например, в письме УМНС РФ по г. Москве от 21.01.2004 г. N 26-12/03958 была изложена точка зрения, согласно которой расходы по оплате земельного налога, уплаченного за период, когда земельный участок, приобретенный в собственность в целях использования в деятельности, направленной на получение дохода, фактически не использовался в хозяйственной деятельности организации, не подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по подп. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ, поскольку данные расходы не отвечают критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

В тоже время, в Письме Минфина РФ от 19.07.2006 г. N 03-03-04/1/589 указано, что налогоплательщик вправе учитывать суммы земельного налога по земельному участку, переданному в безвозмездное пользование некоммерческим организациям, созданным налогоплательщиком, который является собственником указанных земельных участков.

Комментируя данную ситуацию необходимо пояснить следующее. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов учитываются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Из анализа данной нормы следует, что для включения начисленных налогов и сборов в состав расходов необходимо:

во-первых, чтобы эти суммы были начислены правомерно (в соответствии с законодательством);

во-вторых, никаких ограничений по суммам налогов в зависимости от использования в производственной деятельности объектов, по которым уплачиваются данные налоги, не предусмотрено;

в-третьих, установлено лишь одно ограничение, которое касается налогов, перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ.

При этом перечень налогов, которые ни при каких обстоятельствах не учитываются для целей налогообложения, содержится в п.п. 4, 19 и 33 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Никаких ограничений по суммам налогов в зависимости от использования в производственной деятельности объектов, по которым уплачиваются данные налоги, также не установлено.

Применение системного способа толкования подп. 1 п. 1 ст. 264 подп. 4, 19, 33 и 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ означает, что для учета в составе расходов сумм начисленных налогов и сборов ст. 270 Налогового кодекса РФ устанавливает два вида ограничений:

1) ограничение по самим налогам (подп. 4, 19, 33 ст. 270 Налогового кодекса РФ);

Данное правило должно применяться в том смысле, что есть группа налогов, которые относятся на затраты, и группа налогов, которые не включаются в расходы. Если какой-либо налог учитывается в расходах, то он учитывается в полном объеме без исключений. Здесь также необходимо отметить, что расчет налогов (налог на землю, налог на имущество) осуществляется исходя из всей налоговой базы. Пообъектного исчисления сумм налогов не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

2) ограничения, связанные с применением принципов формирования расходов для целей налогообложения, предусмотренных ст. 252 Налогового кодекса РФ (подп. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ все расходы должны быть экономически обоснованны. Применение принципа экономической обоснованности, в данном случае, заключается в том, что указанные налоги должны быть начислены правильно (в соответствии с законом). Если сумма какого-либо налога будет неправомерно завышена, то данная сумма превышения не может считаться налогом, а потому будет экономически необоснованной. Данной позиции придерживается также и УМНС РФ по г. Москве, которое в письме от 09.01.2004 г. N 26-12/01180 разъяснило, что расходы организации в виде взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по подп. 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ только в том случае, когда они произведены в соответствии с законодательством РФ.

2. Расходы на сертификацию продукции и услуг.

Согласно Федеральному закону РФ от 27.12.2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании", сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.

Согласно ст. 24 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ декларирование соответствия осуществляется по одной из следующих схем:

- принятие декларации о соответствии на основании собственных доказательств;

- принятие декларации о соответствии на основании собственных доказательств, доказательств, полученных с участием органа по сертификации и (или) аккредитованной испытательной лаборатории, центра (третья сторона).

Статьей 20 Федерального закона N 184-ФЗ установлено, что обязательное подтверждение соответствия осуществляется либо в форме принятия декларации о соответствии (декларирование соответствия) либо в форме обязательной сертификации.

Отметим, что сертификация может иметь обязательный (в случаях, предусмотренных законодательными актами РФ) и добровольный характер. Расходы на добровольную сертификацию могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. В частности, в письме УФНС РФ по г. Москве от 27.01.2006 г. N 20-12/5511 разъясняется, что расходы на сертификацию продукции и услуг, произведенные в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли в течение срока, на который выдан сертификат. Также по данному вопросу высказался Минфин РФ в своих письмах от 25.09.2007 г. N 03-03-06/4/137, от 04.09.2006 г. N 03-03-04/4/143, от 04.09.2006 г. N 03-03-04/1/643.

Сертификацию, затраты по которой учитываются в целях налогообложения, могут осуществлять не только государственные органы, но и коммерческие организации. В случае, если организация не имеет государственной аккредитации, то это не означает однозначного исключения данных расходов из налоговой базы. Данные расходы могут быть включены, если они проведены в соответствии с требованиями Закона N 184-ФЗ. Данная точка зрения подтверждается Письмом Минфина РФ от 11.07.2006 г. N 03-03-02/153, а также в Постановлении ФАС Московского округа от 28.02.2008 г. N КА-А40/852-08 по делу N А40-32845/06-76-266.

Статьей 16 Федерального закона от 30.12.2008 N 313-ФЗ подп. 2 п. 1 ст. 264 был изменен. Помимо расходов на сертификацию продукции и услуг были добавлены расходы на декларирование соответствия с участием третьей стороны. Данное изменение вступило в силу с 1 января 2010 года.

Таким образом, организации, производящие продукцию и услугу (работы), которые подлежат сертификации, и несущие расходы на декларирование с участием третьей стороны с 2010 года вправе учесть данные расходы в составе прочих расходов.

3. Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

В составе данных расходов отражаются, в частности, расходы на выплачиваемое вознаграждение агенту, комиссионеру или поверенному. Здесь же учитывается дополнительное вознаграждение комиссионеру, выплачиваемое при выполнении работ (оказании услуг, поставки товара) третьим лицом, за поручительство комиссионера перед комитентом за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). Документом, подтверждающим исполнение агентом, комиссионером или поверенным обязательств, служит отчет с прилагаемыми первичными документами.

4. Суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.

Суммы портовых, аэродромных, лоцманских и иных аналогичных сборов производятся в соответствии с Кодексом Торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 г. N 81-ФЗ, Кодексом Внутреннего водного транспорта РФ от 07.03.2001 г. N 24-ФЗ, Воздушным кодексом РФ от 19.03.1997 г. N 60-ФЗ, другими законодательными и нормативными правовыми актами РФ и субъектов РФ.

5. Суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ

Согласно ст. 169 Трудового кодекса РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- расходы по обустройству на новом месте жительства (так называемые "подъемные расходы").

В тексте налогового кодекса прямо прописано, что расходы по данной статье могут быть включены в налогооблагаемую базу только в пределах, установленных законодательством РФ (согласно п. 37 ст. 270 Налогового кодекса РФ сверхнормативные подъемные не учитываются).

К нормативным актам, устанавливающем нормы выплаты подъемных для бюджетных организаций, можно отнести Постановление Правительства РФ от 02.04.2003 г. N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность" (далее по тексту - Постановление N 187).

Необходимо отметить, что в подп. 5 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, указано, что подъемные выплачиваются только в пределах норм, установленных законодательством РФ. Вместе с тем, в настоящее время действуют только нормы для организаций, финансируемых за счет бюджетных средств. Нормы для коммерческих организаций до сих пор не были установлены. В такой ситуации Минфин РФ предлагает использовать нормы Постановления N 187 для всех организаций, а не только для организаций бюджетной сферы. Данная точка зрения выражена в письмах Минфина РФ от 20.07.2007 г. N 03-04-06-01/255, от 22.05.2007 г. N 03-04-06-01/152, от 17.01.2006 г. N 03-03-04/1/30.

Однако прямых оснований применять данное постановление коммерческим организациям в законодательстве не имеется. Так, в ст. 169 Трудового кодекса РФ установлено, что конкретные размеры возмещения данных расходов определяются соглашением сторон трудового договора. Соответственно, подъемные, выплаченные в сумме, установленной трудовым договором, следует считать находящимися в пределах норм, установленных законодательством.

Кроме того, для включения затрат по данной статье в состав расходов по налогу на прибыль необходимо чтобы с работником уже был подписан контракт на момент его переезда в другую местность. То есть расходы по выплате подъемных вновь принятым работникам, выплачиваемые до заключения трудового договора, могут быть исключены налоговыми органами из состава налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Даная точка зрения подтверждается письмом УФНС РФ по г. Москве от 18.02.2008 г. N 20-12/015139, в котором налоговые органы признали не правомерным учитывать в составе расходов по налогу на прибыль выплаченные подъемные до момента подписания трудового договора.

6. Расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты)

К затратам, связанным с обеспечением охраны имущества, относятся, в том числе, затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации, затраты на оплату консультаций и подготовку рекомендаций от других охранных предприятий, плата сторонним организациям за сторожевую охрану, плата за охрану перевозки грузов. Рассмотрим подробнее некоторые виды затрат.

а) Затраты на проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации.

Затраты на проектирование и монтаж средств охранно-пожарной сигнализации, а также установление тревожной кнопки, в расходы будут включаться через амортизацию. Затраты предприятия по данному виду работ следует учитывать как капитальные вложения, в связи с их долгосрочным характером. Затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации включ