Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

 

Существует перечень поступлений, освобожденных от налогообложения, который приведен в ст. 251 НК РФ.

Операции по получению указанных средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль. Данные средства не рассматриваются в качестве прибыли (дохода), то есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, необходимо учесть для уплаты налога на прибыль.

Статья 251 содержит два перечня не подлежащих обложению средств: первый перечень содержит операции по получению отдельных видов средств (п. 1 ст. 251); второй- перечень целевых поступлений (п. 2 ст. 251). Первая группа операций касается любых организаций, вторая в основном касается деятельности некоммерческих организаций и бюджетополучателей.

1. При определении налоговой базы не учитываются:

1) имущество, имущественные права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

Данное положение касается только тех организаций, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения по методу начислений (ст.ст. 271-272 НК РФ). В информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" сказано, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода, поименованная в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, применяется только к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

2) имущество, имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

Залог - это способ обеспечения обязательства, в соответствии с которым должник (залогодатель) передает имущество (имущественные права) кредитору (залогодержателю) по обеспеченному залогом обязательству (ст. 334 ГК РФ). В случае неисполнения должником этого обязательства кредитор имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

Примерами залога являются залоговый платеж, полученный при использовании многооборотной тары, и возвратный залог в размере месячной арендной платы за помещение, который перечисляется вместе с первой суммой арендной платы (последний случай рассмотрен в письме УФНС России по г. Москве от 19.04.2006 N 18-12/3/32797@).

Задаток - это денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст. 380 ГК РФ).

В силу схожести аванса (предварительной оплаты) и задатка, а также с учетом того, что организации, применяющие для целей налогообложения кассовый метод, учитывают предварительную оплату в составе доходов, необходимо различать указанные два понятия. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка всегда должно быть в письменной форме. При этом согласно п. 3 ст. 380 ГК РФ в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.

3) имущество, имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

В соответствии с действующим законодательством вкладом в уставный (складочный) капитал (фонд) организации могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (см., в частности, п. 6 ст. 66 ГК РФ).

Эмиссионный доход возникает у акционерного общества в случае превышения цены размещения дополнительных акций над их номинальной стоимостью.

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, установлены в ст. 277 НК РФ.

Необходимо иметь в виду, что первоначальным взносом является стоимость имущества, имущественных прав при взносе их в уставный капитал либо в совместную деятельность по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны, в соответствии со статьями 277, 278 НК РФ.

3.1) суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

Указанное положение применяется с 1 января 2008 года.

Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 216-ФЗ п. 1 ст. 251 НК РФ был дополнен подп. 3.1, которым урегулирован вопрос о том, следует ли учитывать в составе доходов сумму НДС, подлежащего вычету у принимающей организации при передаче ей в качестве вклада в уставный (складочный) капитал имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Появление данной проблемы было обусловлено тем, что в соответствии с изменениями, внесенными в главу 21 Налогового кодекса Федеральным законом от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ, суммы налога, подлежащие восстановлению при передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав (подп. 1 п. 3 ст. 170 Кодекса).

Установив такой порядок налогообложения по НДС, законодатель, однако, не предусмотрел специальных правил учета подлежащего восстановлению НДС по налогу на прибыль. Этот пробел на практике позволял налоговым органам требовать от организаций, в чей уставный капитал вносились вклады, учитывать в составе доходов НДС, подлежащий принятию ими к вычету по полученным в качестве вклада активам. Федеральный закон от 24.07.2007 г. N 216-ФЗ установил прямую норму о том, что сумма указанного НДС в составе доходов у принимающей организации не учитывается.

3.2) в виде имущественного взноса Российской Федерации в имущество государственной корпорации или фонда, созданных Российской Федерацией на основании федерального закона, формирование уставного капитала в которых не предусмотрено;

Федеральным законом от 14 марта 2009 г. N 36-ФЗ пункт 1 ст. 251 НК РФ был дополнен подп. 3.2, который позволяет госкорпорациям и фондам не учитывать в составе доходов имущественные взносы Российской Федерации. При этом действие Федерального закона от 14 марта 2009 г. N 36-ФЗ распространено на правоотношения, возникающие начиная с 1 января 2007 года. Стоит отметить, что к таковым госкорпорациям и фондам относятся Фонд содействию реформ ЖКХ, Агентство по страхованию вкладов, Росатом, Ростехнологии.

4) имущество, имущественные права, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

По вопросу применения данной нормы при продаже доли существует две противоположные точки зрения.

Первая точка зрения заключается в том, что правило подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ не может применяться при продаже доли, так как для этого случая в НК РФ есть специальная норма ст. 268 НК РФ:

1) В Письме Минфина России от 14.03.2006 г. N 03-03-04/1/222 отмечается, что продажа участником своей доли в уставном капитале ООО в целях налогообложения рассматривается как реализация имущественных прав. С 1 января 2006 г. согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Поэтому при реализации доли в уставном капитале ООО нужно руководствоваться именно правилами ст. 68 НК РФ.

2) Постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 г. N КА-А40/5137-06 по делу N А40-60326/05-111-535 суд указал, что подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ не регулирует ситуацию с продажей доли.

Согласно второй позиции, данная норма применяется и при продаже доли: в Письме Минфина России от 06.03.2006 г. N 03-03-02/53 финансовое ведомство указывает, что норма, закрепленная в подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, может быть применена к случаю прекращения налогоплательщиком участия в обществе с ограниченной ответственностью в связи с продажей доли в уставном капитале.

Отметим, что данный спор не является принципиальным: в любом случае налогом на прибыль облагается превышение цены продажи над суммой вклада.

5) имущество, имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

С 1 января 2006 года организации не нужно включать в состав доходов всю сумму осуществленных вкладов (взносов), как первоначальных, так и последующих.

До внесения изменений в этот пункт было установлено, что полученные участником при выходе (распределении, разделе имущества) доходы не должны включаться в налоговую базу в пределах первоначального взноса. Изменения уточняют: не только первоначального, но и любых иных (последующих). Данное уточнение связывается с тем, что участники вносят вклады не только в момент создания простого товарищества, но и позднее, в периоде действия договора.

6) средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия);

В соответствии с данным положением не учитывается при налогообложении безвозмездная помощь (содействие), оказываемая в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ".

Согласно указанному закону, не подлежит налогообложению безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь.

Безвозмездная помощь - средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями.

Техническая помощь - помощь, предоставляемая в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по зарегистрированным в установленном порядке проектам и программам.

Гуманитарная помощь - помощь, предоставляемая для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи.

При этом необходимо учитывать, что принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию) подтверждается соответствующим удостоверением, составленным по форме и выдаваемым в порядке, которые определяются Правительством РФ.

При применении указанного положения необходимо учитывать, что не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция).

Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), отражаются налогоплательщиками в Листе 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

7) основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей;

8) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

Федеральный закон от 03.11.2006 г. N 174-ФЗ предусматривает создание нового вида государственных и муниципальных учреждений - автономные учреждения, пользующиеся большей свободой в отношении переданного им имущества. Автономные учреждения не признаются бюджетными учреждениями: это указано и в п. 2 ст. 120 ГК РФ, и в п. 2 ст. 161 БК РФ.

Поэтому в ст. 251 НК РФ внесены изменения, согласно которым не относится к доходам имущество, полученное автономным учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней.

Под действие подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ подпадает все иное имущество, полученное государственными и муниципальными учреждениями в соответствии с решениями органов исполнительной власти, по основаниям, не перечисленным в подп. 14 п. 1 и в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ (т.е. не учитываемое как имущество, полученное в порядке целевого финансирования и целевых поступлений).

9) имущество (в том числе денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту или иному поверенному (далее в указанном пункте- комиссионер) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя;

К данному имуществу относятся:

а) при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора) на продажу - выручка, полученная комиссионером за реализованные товары (работы, услуги), принадлежавшие комитенту;

б) при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора) на покупку - имущество, приобретенное комиссионером для комитента;

в) средства, полученные в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера.

Не относятся к указанным средствам суммы вознаграждений комиссионера.

10) средства или иное имущество, полученные по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

Заемные отношения, а также отношения, связанные с предоставлением кредитных средств, урегулированы соответственно параграфами 1 и 2 главы 42 Гражданского кодекса РФ. Основное различие между ними состоит в следующем:

Во-первых, предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, в то время как предметом договора займа - деньги и другие вещи, определяемые родовыми признаками.

Во-вторых, если кредитором по кредитному договору может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию на осуществление банковской деятельности, то займодавцем по договору займа может быть любое физическое или юридическое лицо.

Помимо кредитного договора и договора займа для оформления долговых отношений могут быть использованы долговые ценные бумаги (прежде всего, векселя и облигации), договор товарного кредита и др.

11) имущество, полученное российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

Например, предприятие А, владеющее 51% уставного капитала предприятия Б, передает ему свое имущество. При этом стоимость полученного предприятием Б имущества не облагается налогом на прибыль.

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

Например, предприятие А, владеющее 51% уставного капитала предприятия Б, получает от него имущество. При этом стоимость полученного предприятием А имущества не облагается налогом на прибыль.

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Минфин России в Письме от 09.02.2006 г. N 03-03-04/1/100 прокомментировал понятие "передача имущества третьим лицам", указав, что под ним подразумевается не только передача имущества в собственность, но и передача имущества в аренду, в собственность, в залог, в доверительное управление, а также на ином праве, не влекущем переход права собственности.

Следует отметить, что в силу ст. 38 Налогового кодекса РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

В связи с этим, предоставление, например, учредителем, владеющим более 50 % уставного капитала другого общества, этому обществу помещения в безвозмездное пользование облагается налогом на прибыль согласно подп. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Однако если данный учредитель оплачивает за это общество арендную плату, то налоговых обязательств у общества возникать не должно. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина РФ от 02.03.2006 г. N 03-09-04/1/177:

- в случае если арендная плата, внесенная учредителем организации, по условиям договора может быть квалифицирована в качестве указанного в подп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ имущества, такая плата не является налогооблагаемым доходом организации;

- в случае если из существенных условий договора следует, что организация получает от арендодателя безвозмездную услугу по аренде помещения, доходы в виде безвозмездно полученной услуги учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Следующий момент, на который хотелось бы обратить внимание, касается применения данного подпункта к имуществу, полученному в результате прощения долга участником, владеющим более 50% в уставном капитале организации. По данному вопросу ни мнение налоговых органов, ни решения арбитражных судов не является однозначным.

1. Официальная позиция Минфина России заключается в том, что при прощении долга происходит безвозмездная передача имущественных прав. А в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет только об имуществе. Поэтому имущество, полученное в результате прощения долга, из налоговой базы не исключается: в Письме Минфина России от 30.03.2007 г. N 03-03-06/1/201 указано, что списание, погашение задолженности материнской компанией не дает дочерней компании права воспользоваться льготой по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Сумма списанного долга включается в состав внереализационных доходов как списанная кредиторская задолженность.

2. В то же время финансовое ведомство считает, что правила подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ можно распространить и на ситуацию с прощением долга, так как в результате организация все же получает имущество (в том числе деньги):

Так, в Письме Минфина России от 10.01.2008 г. 03-03-06/1/1 разъяснено, что средства, полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Если сторонами указанных соглашений являются дочерняя организация и материнская, доля которой в уставном капитале дочерней организации составляет более пятидесяти процентов, то применяется правило пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и сумма прощеного долга не включается во внереализационные доходы.

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина России от 26.12.2007 г. N 03-03-06/1/891, от 23.08.2007 г. N 03-03-06/1/589, от 09.08.2007 г. N 03-03-06/1/524, от 07.04.2006 г. N 03-03-02/79, от 11.05.2005 г. N 03-03-01-04/1/244. В них указано, что имущество, которое было получено дочерней российской организацией от материнской организации по договору займа, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения. Но, имейте в виду, что суммы процентов, списываемых путем прощения долга, подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Данная точка зрения подтверждается судебной практикой: Постановление Центрального округа от 15.11.2007 г. N А54-125/2007-С13. Суд указал, что прощение долга является освобождением Общества от обязанности, в результате которого происходит сбережение им денежных средств. Пунктом 3 Информационного письма ВАС РФ 3 98 от 22.12.2005 г. разъяснено, что сбережение предприятием средств может быть приравнено к их получению. Следовательно, безвозмездно полученные денежные средства не учитываются при налогообложении прибыли.

Учитывая вышесказанное, можно сделать вывод, что позиция Минфина России достаточно противоречивая. Поэтому в решении данного вопроса нельзя исключать налоговые риски и возможность возникновения судебных разбирательств.

12) проценты, полученные в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 Налогового кодекса РФ из бюджета (внебюджетного фонда);

Согласно ст.ст. 78-79 Налогового кодекса РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов из бюджетов и внебюджетных фондов, в случае несвоевременного возврата им излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов и сборов.

Возврат сумм излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в срок, начисляются проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Возврат сумм излишне взысканного налога производится за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога, в течение одного месяца со дня принятия решения налоговым органом или судом. При этом проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

В соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками за несвоевременный возврат сумм НДС по обычным операциям, а также по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.

В соответствии со ст. 203 Налогового кодекса РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками за несвоевременный возврат акцизов.

13) суммы гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемые при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

Иными словами, суммы указанных гарантийных взносов не являются доходом у получающей их организации и расходом у организации, которая их перечисляет.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" под клиринговой деятельностью понимается деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним.

Организации, осуществляющие клиринг по ценным бумагам, в связи с расчетами по операциям с ценными бумагами принимают к исполнению подготовленные при определении взаимных обязательств бухгалтерские документы на основании их договоров с участниками рынка ценных бумаг, для которых производятся расчеты.

Клиринговая организация, осуществляющая расчеты по сделкам с ценными бумагами, обязана формировать специальные фонды для снижения рисков неисполнения сделок с ценными бумагами. Минимальный размер специальных фондов клиринговых организаций устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Центральным банком РФ.

14) имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Положение об обязанности раздельного учета распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

- в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям;

Данная редакция этого положения вступила в силу с 1 января 2008 года.

Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение- государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

Следует отметить, что до сих пор окончательно не разрешен вопрос относительно налогообложения средств, получаемых из бюджета в виде дотаций в счет "выпадающих" доходов при реализации товаров (работ, услуг) по регулируемым ценам (например, организация реализует населению теплоэнергию по регулируемым ценам, вследствие чего у нее образуется убыток, для компенсации которого ей выделяются бюджетные средства).

Существует две противоположные позиции:

- полученные организацией средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве целевых поступлений из бюджета и по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Следовательно, они должны учитываться в составе внереализационных доходов организации. Данной позиции придерживается Минфин России (письма от 15.02.2008 N 03-03-06/1/99, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/137) и некоторые суды (постановления ФАС ДВО от 03.07.2008 N Ф03-А73/08-2/2326, ФАС ПО от 14.08.2007 N А72-8641/2006, ФАС УО от 18.12.2007 N Ф09-10382/07-С3, ФАС СЗО от 26.09.2007 N А21-2892/2006).

- средства имеют целевое назначение и предназначены для возмещения "выпадающих" доходов, следовательно, они не должны включаться в состав доходов организации. Такое мнение нашло отражение в судебной практике (постановления ФАС СЗО от 06.09.2007 N А52-97/2007, ФАС УО от 21.11.2005 N Ф09-1589/04-С7, ФАС ВВО от 30.01.2006 N А82-1746/2005-15).

Как мы видим, судебная практика по данному вопросу неоднозначна, что создает большие трудности в применении подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к каждой конкретной ситуации.

Следует отметить, что согласно ст. 162 Бюджетного кодекса РФ получателем бюджетных средств может быть любая организация (не только бюджетное учреждение), имеющая право на получение бюджетных средств, в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

- в виде полученных грантов;

Для целей налогообложения грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит, туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

- в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

Приватизируемые организации, реализующие пакеты своих акций на конкурсах (торгах) и получающие по условиям таких конкурсов (торгов) от их победителей средства на инвестиции, расходуют их в порядке, предусмотренном инвестиционной программой. Если указанные средства используются не по целевому назначению, то в этой части они подлежат включению в налоговую базу в общем порядке.

- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

Инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений иностранными инвесторами на территории РФ, регулируется международными договорами, Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Согласно ст. 1 указанного закона, инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности. При этом к капитальным вложениям относятся инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

- в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

В данном случае рассматриваются средства, получаемые организацией-застройщиком от дольщиков (юридических и физических лиц) в порядке финансирования долевого участия в строительстве, которые целевым образом расходуются на строительство.

При этом необходимо учесть, что полученные заказчиком согласно заключенным договорам денежные средства от предприятий-дольщиков в порядке долевого участия на строительство объектов, в том числе жилья, являются источником целевого финансирования и не облагаются налогом на прибыль, если размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, в момент подписания актов выполнения этапов работ либо сдачи объекта "под ключ" (в зависимости от условий договора между заказчиком и инвесторами строительства) не превышает фактических затрат по строительству переданной части объекта предприятию-дольщику. Данное утверждение подтверждается решением ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 г. N А65-30688/2005-СА1-7, в котором сказано, что суммы, полученные налогоплательщиком в качестве оплаты по договорам долевого участия, не должны учитываться при определении налоговой базы в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку являются средствами целевого финансирования.

Доходы в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика, подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически не использовал такие средства по назначению до момента завершения строительства объекта в сроки, установленные в договоре о долевом участии в строительстве.

- в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций-членов общества взаимного страхования;

В соответствии со ст. 968 Гражданского кодекса РФ общества взаимного страхования являются некоммерческими организациями, которые осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов. Граждане и юридические лица (члены обществ взаимного страхования) страхуют свое имущество и имущественные интересы путем объединения средств в указанных обществах. Полученные обществом взаимного страхования от своих членов средства для названной выше цели не облагаются налогом на прибыль.

- в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

Данное положение применяется с 1 января 2008 года.

- в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

Данное положение действует в отношении:

- Российского фонда технологического развития;

- иных отраслевых и межотраслевых фондов.

- в виде средств, полученных организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии.

Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

- в виде средств, сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства.

- в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о ст<