Понятие, сущность, виды и особенности оценки дебиторской задолженности

 

Несмотря на то что понятие "дебиторской" задолженности используются каждым бухгалтером по нескольку раз в день, в законодательстве о бухгалтерском учете мы не найдем определения этого термина, возможно именно в силу его кажущейся очевидности.

Прежде всего, эти понятия связаны с обязательствами, которые возникают в отношении предприятия. В процессе своей повседневной хозяйственной деятельности организация вступает в различные виды отношений с третьими лицами, заключает и осуществляет различные виды сделок, выполняет обязанности, которые предусмотрены существующим законодательством. В результате деятельности появляются обязательства по отношению к предприятию других лиц, и эти обязательства оценены в денежной форме.

Термин "обязательства" в первоначальном значении - это отношения, в силу которых одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенные действия. В бухгалтерском учете отражаются и обобщаются не все обязательства, а лишь долговые, составляющие часть имущества и оборотного капитала организации (предприятия).

Дебиторская задолженность - сумма долгов, причитающихся предприятию, организации или учреждению от юридических или физических лиц в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними. Источником покрытия дебиторской задолженности являются отвлеченные из оборота собственные средства.

Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ):

"К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага".

Следовательно, право на получение дебиторской задолженности является имущественным правом, а сама дебиторская задолженность является частью имущества организации.

Заметим, что сегодня практически ни один субъект хозяйственной деятельности не существует без дебиторской задолженности, так как ее образование и существование объясняется простыми объективными причинами:

для организации - должника - это возможность использования дополнительных, причем, бесплатных, оборотных средств;

для организации - кредитора - это расширение рынка сбыта товаров, работ, услуг.

Дебиторская задолженность является одной из разновидностей активов организации, который может быть реализован, передан, обменен на имущество, продукцию, результат выполнения работ или оказания услуг.

По своей экономической сущности дебиторская задолженность представляет собой средства, временно отвлеченные из оборота предприятия. Это просто деньги. Деньги, которые у предприятия, по идее, есть, но не "живьем", а в виде обязательств, выраженные в той или иной форме. Деньги, каковы бы они не были, это тоже товар. А товар, как известно можно продать. Вопрос в том, можно ли осуществить такую сделку, имеется ли покупатель на этот товар и насколько целесообразна такая продажа, в частности, по сравнению с другими вариантами взыскания долгов. "В зависимости от размера дебиторской задолженности, наиболее вероятных сроков её погашения, а также от того, какова вероятность непогашения задолженности, можно сделать вывод о состоянии оборотных средств организации и тенденциях её развития".

Возникновение дебиторской задолженности при системе безналичных расчетов представляет собой объективный процесс хозяйственной деятельности предприятия.

Уровень дебиторской задолженности определяется многими факторами: вид продукции, емкость рынка, степень насыщенности рынка данной продукцией, принятая на предприятии система расчетов и др. Последний фактор особенно важен для финансового менеджера.

Дебиторская задолженность - важный компонент оборотного капитала. Когда одно предприятие продаёт товары другому предприятию, совсем не значит, что стоимость проданного товара будет оплачена немедленно. <http://www.bestreferat.ru/referat-208772.html>

По экономическому содержанию дебиторская задолженность является: задолженностью покупателей за отгруженные товары и сданные работы, не оплаченные в срок, а также за товары, документы по которым не переданы в банк на инкассо в обеспечение ссуд; превышением задолженности рабочих и служащих по ссудам, полученным на индивидуальное жилищное строительство и на приобретение товаров в кредит, над банковскими ссудами, выданными на эти цели, и др.

Дебиторская задолженность может быть представлена следующими статьями: дебиторская задолженность по основной деятельности и дебиторская задолженность по прочим операциям.

Дебиторская задолженность по основной деятельности отражается в статьях "Счета к получению" и "Векселя полученные". Счета к получению возникают тогда, когда сделка оформляется путем простой записи стоимости проданных в кредит товаров и услуг по так называемому "открытому счету" без письменного обязательства уплаты заемщиком. Вексель полученный - это письменное обязательство уплаты денег на определенную дату, состоящее из номинала и процента.

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, с разрешения руководителя предприятия или организации списывается в убыток с сообщением об этом вышестоящему органу. Лица, виновные в пропуске сроков исковой давности, несут ответственность.

В свою очередь, дебиторская задолженность относится к высоколиквидным активам организаций, обладающим повышенным риском. Большой объем просроченной и безнадежной дебиторской задолженности существенно увеличивает затраты на обслуживание заемного капитала, повышает издержки организации, что влечет уменьшение фактической выручки, рентабельности и ликвидности оборотных средств, а значит и негативно сказывается на финансовой устойчивости, повышает риск финансовых потерь компании.

Рассмотрим состав дебиторской задолженности в бухгалтерском учете предприятия.

Положением о бухгалтерском учете 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" определен состав показателей бухгалтерского баланса.

В современной хозяйственной практике дебиторская задолженность классифицируется по следующим видам:

·   дебиторская задолженность за товары, работы, услуги, срок оплаты которых не наступил;

·   дебиторская задолженность за товары, работы, услуги, неоплаченные в срок;

·   дебиторская задолженность по векселям полученным;

·   дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом;

·   дебиторская задолженность по расчетам с персоналом;

·   прочие виды дебиторской задолженности (задолженность дочерних и зависимых обществ; задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал; авансы выданные).

Кроме того, в соответствии с общим правилом, установленным пунктом 19 ПБУ 4/99, все активы и обязательства в балансе должны предоставляться с подразделением, в зависимости от срока обращения (погашения), на краткосрочные и долгосрочные.

При заполнении бухгалтерского баланса по форме, утвержденной приказом Минфина России от 22 июля 2003 года N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", дебиторская задолженность делится на краткосрочную и долгосрочную. Из общей суммы задолженности выделяется отдельной строкой только задолженность перед поставщиками и подрядчиками (покупателями и заказчиками).

Краткосрочная дебиторская (кредиторская) задолженность - та, срок погашения которой не более 12 месяцев после отчетной даты.

Долгосрочная дебиторская (кредиторская) задолженность - задолженность, срок погашения которой менее 12 месяцев после отчетной даты.

Таким образом, в состав дебиторской задолженности (строки 230, 240 актива баланса) включаются дебетовые остатки по следующим счетам бухгалтерского учета:

"Расчеты с покупателями и заказчиками";

"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

"Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";

"Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты по авансам выданным";

"Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Задолженность налоговых органов";

"Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "задолженность внебюджетных фондов";

"Расчеты с персоналом по прочим операциям";

"Расчеты с подотчетными лицами".

При этом аналитический учет по каждому счету должен обеспечивать разделение задолженности на долгосрочную и краткосрочную.

Срок погашения дебиторской задолженности для отнесения ее к долгосрочной или краткосрочной должен исчисляться начиная с даты бухгалтерской отчетности до предполагаемой даты ее погашения исходя из срока оплаты по договору, а не от даты возникновения обязательства до предполагаемой даты погашения возникшей задолженности.

Для классификации дебиторской задолженности необходимо учитывать ее правовой режим. Правовой режим дебиторской задолженности зависит от того, насколько реально получение долгов от организаций-дебиторов. При этом надо учитывать три обстоятельства:

) сроки исполнения обязательств дебиторами;

) сроки исковой давности;

) платежеспособность организаций-дебиторов.

В зависимости от названных факторов организации должны вести отдельный учет двух основных видов дебиторской задолженности: непросроченной (отсроченной) и просроченной. Таким образом, как объект учета дебиторская задолженность по сроку платежа подразделяется на отсроченную (срок исполнения обязательств по которой еще не наступил) и просроченную (срок исполнения обязательств по которой уже наступил).

Непросроченная (отсроченная) дебиторская задолженность - это долги любых третьих лиц по обязательствам, сроки исполнения которых на момент составления баланса не наступили. Такие долги, в принципе, могут быть получены при надлежащем исполнении должником своих обязанностей; следовательно, эта задолженность реальна ко взысканию.

Просроченная дебиторская задолженность - это долги любых третьих лиц по обязательствам, сроки исполнения которых на момент составления баланса наступили и нарушены дебиторами. В ее составе можно выделить два вида долгов:

первый - долги, шансы на получение которых, несмотря на пропуск срока их возврата, сохранились;

второй - долги, взыскание которых нереально по каким-либо фактическим основаниям.

Нереальность получения просроченных долгов может быть обусловлена, например, истечением срока исковой давности на принудительное взыскание долга или несостоятельностью должника. Реальность или нереальность возврата долгов оценивает сама организация-кредитор с учетом конкретных обстоятельств.

Кроме того, при списании дебиторской задолженности необходимо учитывать, что в соответствии с законодательными актами РФ дебиторскую задолженность необходимо разделять на два вида: истребованную и неистребованную.

Порядок списания этих видов дебиторской задолженности различен.

Для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы списание просроченной дебиторской задолженности в случаях, которые будут описаны далее, является обязательной процедурой.

В целях недопущения искажения данных бухгалтерского баланса и обеспечения финансовой устойчивости организации дебиторская задолженность должна быть истребована. Вначале истребование дебиторской задолженности осуществляется в претензионном порядке, далее взыскание дебиторской задолженности проходит в судебном порядке.

Каждая организация должна осуществлять контроль над состоянием дебиторской задолженности, производить ее учет, а также сверку взаиморасчетов. При выявлении суммы дебиторской задолженности ее нужно предъявить должнику и истребовать ее. Если в течение срока исковой давности сумма дебиторской задолженности не взыскана или должник ликвидирован, то организация производит списание дебиторской задолженности.

Организация может создать резерв по сомнительным долгам, ожидая восстановление платежеспособности дебитором. Понятие сомнительного долга и порядок формирования резерва приведены в статье 266 НК РФ. Так, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации":

"дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации".

Вместе с тем, при применении данной правовой нормы на практике, необходимо принимать во внимание следующий вывод Федерального Арбитражного суда кассационной инстанции: Действующее законодательство не содержит обязанности налогоплательщика списать дебиторскую задолженность в момент, когда истек трехгодичный срок исковой давности. Истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Такая задолженность подлежит списанию также в случае признания ее нереальной для взыскания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности (Постановление Федерального Арбитражного Суда (далее ФАС).

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации":

"списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника".

Согласно статье 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. В этой связи существуют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (далее Методические указания).

"под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы".

Таким образом, дебиторская задолженность относится к имуществу организации и подлежит обязательной инвентаризации.

Результаты инвентаризации в части расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами должны быть оформлены Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме №ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

По результатам проведенной инвентаризации выявляется сомнительная дебиторская задолженность и дебиторская задолженность нереальная для взыскания, просроченная дебиторская задолженность, сроки исковой давности по каждому обязательству.

По результатам инвентаризации, в части расчетов с дебиторами, составляется бухгалтерская справка, в которой указываются:

наименование, адрес, ИНН организации - должника;

сумма задолженности;

основание, по которому образовалась дебиторская задолженность;

дата образования задолженности;

первичные документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, их реквизиты;

документы, свидетельствующие об истребовании задолженности, их реквизиты.

В акте по форме №ИНВ-17 отдельно отражаются суммы дебиторской задолженности, которые были подтверждены или не подтверждены организациями - дебиторами.

Далее на основании бухгалтерской справки руководитель организации в случае необходимости издает приказ о списании просроченной и (или) нереальной ко взысканию суммы дебиторской задолженности. Если организация не создавала резерв по сомнительным долгам, то списанная дебиторская задолженность, причем в сумме, в которой она отражена в бухгалтерском учете (с НДС) относится на финансовые результаты. В соответствии с пунктами 12 и 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее ПБУ 10/99), списанная задолженность включается в состав внереализационных расходов.

Внереализационными расходами являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.

Судебная практика исходит из того, что для целей налогообложения по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания при наличии документального их подтверждения. Данное положение подтверждается Постановлениями ФАС Московского округа от 22 сентября 2005 года, от 15 сентября 2005 года №КА-А40/8894-05, от 16 февраля 2004 года №КА-А40/469-04, от 18 марта 2003 года №КА-А40/1128-03, от 7 августа 2000 года №КА-А41/3289-00, Постановлениями ФАС Уральского округа от 4 мая 2005 года №Ф09-1748/05-С7 и от 1 августа 2005 года №Ф09-3190/05-С2, Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2004 года №А31-673/19, от 3 июля 2003 года №А28-2208/03-102/23, Постановлением ФАС Центрального округа от 12 октября 2004 года №А09-6738/04-13ДСП и Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 22 июня 2005 года №Ф08-2677/2005-1084А.

Вместе с тем, хотелось бы обратить внимание читателя на вывод суда, изложенный в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 года №А82-2756/2004-14, согласно которому, в резерв по сомнительным долгам может быть включена дебиторская задолженность за товар, не оплаченный в срок, и при отсутствии договора в письменной форме.

"Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации" (пункт 14.3 ПБУ 10/99).

Причем право списания на убытки дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, возникает при наличии обстоятельств, свидетельствующих о нереальности ее взыскания, что подтверждается постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 18 мая 2004 года №А29-6853/2003А.

Итак, подведем итог. Для признания операции по списанию дебиторской задолженности правомерной необходимы следующие документы:

договор с организацией-дебитором;

В случае отсутствия договора с должником, организации-налогоплательщику необходимо быть готовой отстаивать правомерность своей позиции в судебных органах. Позитивным является тот факт, что суды в аналогичной ситуации встают на сторону налогоплательщика, смотрите, к примеру, приведенное выше Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 года №А82-2756/2004-14.

первичные документы, подтверждающие факт задолженности (например, накладные);

акт по форме №ИНВ-17;

приказ руководителя о списании суммы дебиторской задолженности.

Невозможность погашения суммы дебиторской задолженности может быть подтверждена:

во-первых, выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), справкой налогового органа о ликвидации организации - должника;

во-вторых, решением суда, уведомлением конкурсного управляющего (ликвидационной комиссии) об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;

в-третьих, актом судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания задолженности с организации - должника.

В случае наличия вышеназванных документов и при отсутствии резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты как не реальная к взысканию (безнадежная).

Рассмотрим вопрос об оценке дебиторской задолженности в бухгалтерском учете.

В ПБУ 4/99 правилами оценки статей бухгалтерской отчетности установлено следующее:

) при оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98;

) в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету;

) правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Таким образом, правила оценки дебиторской задолженности определяются, прежде всего, положениями по бухгалтерскому учету.

Существенную часть дебиторской задолженности составляют расчеты с покупателями, заказчиками и прочими дебиторами.

Момент возникновения дебиторской задолженности определяется прежде всего условиями заключенных договоров и связан с моментом реализации товаров (работ, услуг).

После того, как право собственности на товары переходит к контрагенту, или мы передаем ему результаты работ, выполняем услуги, у наших партнеров возникает обязанность встречных действий (оплаты, встречной поставки), а, следовательно, и возникает дебиторская задолженность.

Таким образом, дебиторская задолженность в бухгалтерском учете возникает:

·   при переходе права собственности на товары;

·   при передаче результатов работ, оказании услуг.

В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета, на основании первичных учетных документов. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно после ее окончания.

Момент перехода права собственности на товар может быть указан в договоре отдельно, и тогда, в соответствии с этим моментом в бухгалтерском учете отражается дебиторская задолженность.

При отсутствии в договоре момента перехода права собственности этот момент считается наступившим в момент отгрузки товара продавцом, поскольку в соответствии со статьей 459 ГК РФ "если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю".

Следовательно, дебиторская задолженность в общем случае отражается в учете:

) после оформления документов на отгрузку товаров;

) после подписания акта выполнения работ (услуг).

В случае, если договором предусмотрен момент перехода права собственности, отличный от отгрузки, то при отгрузке товара применяется счет 45 "Товары отгруженные".

 

Таблица 1

Правила оценки дебиторской задолженности в зависимости от условий договоров

Особенности договоров	Оценка дебиторской задолженности
Цена предусмотрена договором	Дебиторская задолженность определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем, заказчиком (п.6.1 ПБУ)
Цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена из условий договора	Дебиторская задолженность определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное владение и пользование аналогичных активов (п.6.1 ПБУ 9/99)
Договор товарного обмена (если цена обмениваемых товаров не установлена договором)	Дебиторская задолженность определяется по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (п.6.3 ПБУ 9/99)
Цена в договоре определена в условных единицах	Дебиторская задолженность определяется по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (п.6.3 ПБУ 9/99)
Договором предусмотрено предоставление скидок (наценок)	Дебиторская задолженность определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете (п.6.6 ПБУ 9/99).
Продажа на условиях коммерческого кредита	Дебиторская задолженность определяется с учетом всех предоставленных организации, согласно договору, скидок (накидок). Раздел II п.6.5 ПБУ 9/99. Дебиторская задолженность оценивается в полной сумме, то есть с учетом процентов. Раздел II п.6.2 ПБУ 9/99