Апелляционный и общий порядок обжалования

Налогоплательщик вправе подать апелляционную жалобу на не устраивающее его решение налоговой инспекции по результатам проверки. А поскольку законодательство отводит на это очень мало времени, желательно заранее изучить все нюансы процедуры. Обязательный порядок подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа до обращения в суд распространяется только на решения о привлечении и об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. В НК РФ не урегулирован вопрос об обязательном досудебном порядке обжалования иных решений налогового органа (например, об отказе в зачете (возврате) излишне уплаченного (взысканного) налога, о приостановлении операций по банковским счетам; действиях (бездействии) налоговых органов и их должностных лиц и т. п.)

Важно помнить, что апелляционная жалоба на решение налогового органа должна быть подана в течение 10 дней со дня его вручения налогоплательщику (его представителю), то есть до момента вступления решения в законную силу. Этот срок исчисляется в рабочих днях со следующего дня после даты вручения решения. Решение по результатам проверки должно быть вручено в течение 5 дней после дня его вынесения. Если вручить его невозможно, решение направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней с даты направления письма.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в письменном виде через инспекцию, вынесшую обжалуемое решение. В течение 3 дней со дня поступления жалобы инспекция должна направить ее со всеми материалами в вышестоящую инстанцию.

Подать жалобу можно до 24:00 последнего дня срока. Если вы не успеваете сделать это до конца рабочего дня вашего налогового органа, можно отправить жалобу по почте ценным письмом с уведомлением и описью почтового вложения.

НК РФ не устанавливает каких-либо требований к содержанию апелляционной жалобы. Следовательно, налогоплательщик составляет ее в произвольной форме.

Недавно ФНС России сообщила перечень сведений, которые рекомендуется отразить в этом документе:

·   Наименование налогового органа, в который подается апелляционная жалоба, или должность, фамилия, имя и отчество должностного лица, которому она направляется;

·   Персональные данные заявителя: фамилия, имя и отчество (полностью), почтовый индекс и адрес места жительства, адрес электронной почты и номер телефона (при наличии);

·   Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

·   Наименование налогового органа, решение которого обжалуется, или фамилия, имя и отчество должностного лица, действия (бездействие) которого обжалуются;

·   Требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты;

·   Обстоятельства, на которых основаны доводы налогоплательщика, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;

·   Суммы оспариваемых требований в разрезе налога (вычета, в котором отказано, пеней, штрафа);

·   Расчет оспариваемой денежной суммы;

·   Перечень прилагаемых документов

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не писать ИНН. Они должны указать лишь свои персональные данные, предусмотренные пунктом 1 статьи 84 НК РФ:

·   Фамилию, имя и отчество;

·   Дату и место рождения;

·   Адрес места жительства;

·   Данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность;

·   Данные о гражданстве.

Желательно, чтобы доводы налогоплательщика были подтверждены документами (расчетами, актами, протоколами, договорами и пр.). Не лишней будет и ссылка на нормативные правовые и судебные акты, опровергающие выводы налогового органа.

ФНС России рекомендует прилагать к жалобе:

·   Документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования;

·   Расчет оспариваемых сумм налогов, сборов, пеней, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты;

·   Доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (если жалоба подписана не самим налогоплательщиком-заявителем).

Подписать жалобу может как налогоплательщик (руководитель организации), так и его законный или уполномоченный представитель.

Законными представителями организации признаются лица, уполномоченные представлять ее на основании закона или ее учредительных документов. В качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (например, единоличный исполнительный орган - генеральный директор, президент и пр.; коллегиальный орган - совет директоров, правление и пр.).

Уполномоченным представителем признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами.

Если жалобу подписывает уполномоченный представитель юридического лица, к ней необходимо приложить копию доверенности на его имя, подписанной руководителем организации и заверенной ее печатью.

В доверенности должны быть четко указаны полномочия представителя подписывать от имени общества апелляционную жалобу, представлять интересы в налоговом органе, подавать документы, знакомиться с материалами проверки и пр.

ФНС России сообщила, что за несоблюдение требований о подтверждении полномочий представителя в рассмотрении жалобы может быть отказано. Поэтому во избежание негативных последствий ее должен подписать либо руководитель организации, подтвердив свои полномочия (например, копией приказа о назначении на должность), либо представитель организации, приложив к жалобе доверенность.

Налогоплательщики имеют право участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Однако НК РФ не обязывает вышестоящий налоговый орган обеспечивать присутствие налогоплательщика (его представителя) при рассмотрении жалобы на решение инспекции. То есть извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки и жалобы является правом, а не обязанностью вышестоящего налогового органа.

Пункт 2 ст. 139 НК РФ предусматривает, что жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен.

Рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган" к жалобе рекомендуется приложить: документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования; расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пеней, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты; доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (в случае, если жалоба подписана не самим налогоплательщиком-заявителем).

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

В соответствии с п. 3 ст. 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" вышестоящий налоговый орган вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

Основанием для отмены решения служит лишь указанный критерий:

·   Несоответствие решения нижестоящего органа Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам в пределах компетенции вышестоящего органа.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Согласно п. 3 ст. 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Срок рассмотрения жалобы на не вступившее в силу решение не продлевается, поскольку согласно п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Согласно ч. 1 ст. 141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

Положения ст. 101.2 НК РФ не ограничивают налогоплательщиков в основаниях, заявляемых в вышестоящий налоговый орган и суд, но в то же время предполагают совпадение предмета требований. Таким образом, если в жалобе и в заявлении в суд решение оспаривалось в полном объеме, хотя и по различным основаниям, требование законодательства о досудебном порядке следует признать формально соблюденным. Иное толкование, по мнению автора, приведет к не предусмотренному законодательством ограничению налогоплательщиков в судебной защите. Вместе с тем ст. 9 Закона N 943-1 и ст. 140 НК РФ указывают на принятие вышестоящим налоговым органом решения об отмене решений нижестоящего налогового органа в случае их несоответствия законодательству о налогах и сборах.

В то же время арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным (ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

Правовые последствия решений, принимаемых в пользу налогоплательщика налоговым органом и судом, различны. Отмена решения налогового органа означает прекращение действия такого решения на будущее, признание решения недействительным влечет признание его недействующим с момента принятия и свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения (аналогичная позиция изложена, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 21.02.2006 по делу N А48-4317/05-8). Существенным является вопрос о пределах рассмотрения жалобы.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение. Вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы не связан доводами налогоплательщика, содержащимися в этой жалобе, и вправе проверить решение в полном объеме независимо от того, полностью или частично оно обжалуется налогоплательщиком.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09 по делу N А58-2053/08-0325 суд указал, что поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика.

Принятие же управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление функции контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

НК РФ установлены упрощенная процедура обжалования и сроки рассмотрения жалоб с разъяснением порядка обжалования в суде. Жалобы рассматриваются вышестоящими органами намного быстрее, чем при проведении судебной процедуры. Рассмотрение жалобы в административном порядке осуществляется в течение одного месяца со дня ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ). В соответствии с ч. 1 ст. 152 АПК РФ срок рассмотрения дела составляет три месяца со дня поступления заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и на принятие решения по делу.

Причем на период рассмотрения апелляционной жалобы исполнение соответствующего решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения автоматически приостанавливается.

В случае неудовлетворения жалобы налогоплательщик может учесть позицию вышестоящего налогового органа при обращении в арбитражный суд. При положительном для заявителя исходе дела решение вышестоящего налогового органа, весьма вероятно, будет отличаться более высокой степенью исполнимости по сравнению с судебным решением. Ввиду наличия внутренних механизмов воздействия в системе налоговых органов нижестоящие органы и должностные лица будут исполнять такое решение более оперативно.

В НК РФ не содержится требования к вышестоящему налоговому органу известить лицо, направившее жалобу, о дате и времени ее рассмотрения и обеспечить участие данного лица в ее рассмотрении, что лишает налогоплательщика возможности представлять дополнительные документы и пояснения. Н К РФ также не устанавливает требования к содержанию решения по результатам рассмотрения жалобы.

Досудебный порядок урегулирования спора предполагает лишь рассмотрение жалобы по уже имеющимся документам, не предусматривая состязательности сторон спора, когда вышестоящий налоговый орган оценивает аргументы налогоплательщика, изложенные в письменном виде, и аргументы нижестоящего налогового органа, не предоставляя при этом налогоплательщику возможности высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения жалобы вопросам, связанным с представлением доказательств.

Законодательством не установлен срок, в течение которого лицо может обратиться в налоговый орган с заявлением о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы, а также не определены обстоятельства, которые могут послужить основанием для принятия решения о восстановлении указанного срока.

Восстановление же срока для подачи апелляционной жалобы вообще не предусмотрено действующим законодательством, т.к. апелляционное обжалование возможно лишь для не вступивших в законную силу решений.

Нормы гл. 19 и 20 НК РФ не содержат процессуальных положений, регламентирующих производство по рассмотрению жалоб в досудебном порядке: о процессуальном оформлении начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы; о процессуальных правах и обязанностях заявителя в ходе осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; о процессуальных правах и обязанностях налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) в ходе подготовки и осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; об основаниях прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу; об основаниях оставления жалобы без рассмотрения; какие требования по форме и содержанию должны предъявляться к жалобам; как и чем должны подтверждаться полномочия заявителя и его законного или уполномоченного представителя; о последствиях оставления жалобы без рассмотрения и т.д.

Обязательный досудебный порядок установлен в отношении решений, вынесенных по результатам налоговой проверки, т.е. на стадии, когда налоговая проверка уже завершена. Однако арбитражные суды рассматривают налоговые споры об обжаловании ненормативных правовых актов налоговых органов на двух основных стадиях:

·   Рассмотрения материалов проверки (с момента вручения акта по результатам проведенных мероприятий налогового контроля до вынесения решения);

·   Окончания налоговой проверки и вынесения налоговым органом решения по ее результатам. Чаще всего налогоплательщики обращаются в арбитражный суд за защитой своих прав, нарушенных, по их мнению, незаконными актами налоговых органов, после вынесения решения по результатам налоговой проверки, т.е. оспаривается основной ненормативный правовой акт.

Вместе с тем не меньшее значение имеет реализация указанного права на обращение в суд за защитой от возможного произвольного право применения налоговых органов еще до окончания налоговой проверки путем обжалования вспомогательных (промежуточных, сопутствующих, дополнительных и др.) актов, выносимых налоговыми органами (их должностными лицами) в ходе налоговых проверок, в т.ч.:

·   актов, обусловленных процессуальной деятельностью должностных лиц налоговых органов при проведении налоговой проверки (результатов реализации дискреционных полномочий налогового органа): решения о проведении выездной налоговой проверки (ч. 1 ст. 89 НК РФ), решения о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки (ч. 6 ст. 89 НК РФ); решения о приостановлении и возобновлении проведения выездной налоговой проверки (ч. 9 ст. 89 НК РФ); требования о представлении документов (ст. 93 НК РФ) и др.;

·   Иных актов, носящих информационный (разъяснительный) характер, например писем налогового органа.

Заинтересованным лицом может быть обжалован как ненормативный правовой акт налогового органа в целом, так и отдельные его части.

Обязательный досудебный порядок для актов, обусловленных процессуальной деятельностью должностных лиц налоговых органов при проведении налоговой проверки, не предусмотрен.

При существующем обязательном досудебном порядке обжалования решений, вынесенных по результатам налоговой проверки, налоговым законодательством не установлено ограничений на обжалование в судебном порядке актов, обусловленных процессуальной деятельностью должностных лиц налоговых органов при проведении этой налоговой проверки, еще до вынесения налоговым органом решения по ее результатам.

 

 

Заключение

 

Налоговый контроль представляет собой вид деятельности уполномоченных органов по вопросу соблюдения и исполнения требований законодательства в области исчисления и уплаты налогов и сборов. Среди форм налогового контроля налоговые проверки занимают основное место, поскольку являются наиболее эффективными и значимыми. Налоговая проверка направлена не только на установление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, в результате которых государством недополученных сумм причитающихся к уплате налогов и сборов, но и на предупреждение нежелательных последствий несоблюдения налогового законодательства. Целью любой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Одной из важнейших проблем системы налогового администрирования является проблема направленности налоговых органов на собираемость налогов. В иностранных государствах для осуществления налогового контроля создаются специализированные налоговые управления (отделы, дирекции и др.).

Субъекты налогообложения обязаны вносить налоговые платежи в установленных размерах и в определенные сроки в бюджет РФ. Но в нашей стране на данном этапе реформирования государственного устройства и налоговой системы в частности исполнение этой обязанности пока оставляет желать лучшего. Причем уклонение от уплаты налогов осуществляется законными и незаконными методами, что свидетельствует о несовершенстве налогового законодательства.

Таким образом, сейчас в первую очередь необходимо совершенствовать законодательную базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля. При этом надо взять самое лучшее и подходящее для наших условий из зарубежного опыта в этой области.

Список используемой литературы

Кваша Ю.Ф. Организация и методика налоговых проверок. Учебно-методический комплекс, М., 2010 г.

Романова А.Н. Организация и методы налоговых проверок. Вузовский учебник, М., 2013 г.

Н.Ермилова. Налоги и сборы РФ в 2009 г. Налоговый вестник №1, 2006г

Сашичев В. Камеральная налоговая проверка // "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2009 г.

Налоговые проверки. Под редакцией В. В. Семенихина, 2013 г.

Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. Ю.Г. Кувшинов

Провоторова Людмила Федоровна, Организация и методы проведения налоговых проверок, Электронное учебное пособие.