Глава 2. Роль аудиторского заключения о состоянии бухгалтерской отчетности

Представление информации в аудиторском заключении

Требованием времени является представление информации в аудиторских заключениях таким образом, чтобы это представление давало уверенность пользователям в достоверности представленной финансовой информации, а аудиторам - в адекватном восприятии данной информации пользователями.

Развитие рыночной экономики требует активного привлечения рыночного капитала в промышленный и банковский секторы. Инвесторы рынка капитала заинтересованы в правдивой, достоверной, сопоставимой информации, предоставляемой компаниями, привлекающими инвесторов. Получить такую информацию инвесторы могут в основном из аудируемой финансовой отчетности. Поэтому с развитием рынка капитала возрастает ответственность аудиторов и саморегулируемых аудиторских объединений перед инвесторами и другими внешними пользователями финансовой отчетности организации за выражение независимого мнения о достоверности финансовой отчетности.

При ознакомлении с аудиторским заключением пользователь должен поинтересоваться стажем работы данной организации на рынке аудиторских услуг, а также членом какого саморегулируемого аудиторского объединения она является.

В соответствии с проектом федерального закона «Об аудиторской деятельности» все аудиторские организации обязаны быть членами саморегулируемого аудиторского объединения, членство в котором также гарантирует осуществление внешнего контроля качества работы аудиторской организации. Проект федерального закона «О внесении изменений в федеральный закон “Об аудиторской деятельности”» не только отводит контролирующую функцию саморегулируемым аудиторским объединениям, но и предусматривает их ответственность перед Советом по аудиторской деятельности. В состав Совета входят представители пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности соответствующих государственных органов, федеральных органов исполнительной власти, Центрального банка Российской Федерации и представители аудиторской профессии.

Согласно обсуждаемому проекту закона в состав Совета по аудиторской деятельности в обязательном порядке включаются не более двух представителей уполномоченного федерального органа, по одному представителю от ЦБ РФ, федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере предпринимательства, федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по контролю и надзору за финансовыми рынками, не более двух представителей аудиторской профессии. Последние включаются в состав Совета по аудиторской деятельности по представлению саморегулируемых аудиторских объединений.

Членами Совета по аудиторской деятельности не могут быть члены рабочего органа совета (кроме представителей уполномоченного федерального органа).

Инвесторам, прежде всего, надо обратить внимание на вид аудиторского заключения. В нем должны быть четко указаны основные принципы финансовой отчетности и выражено мнение независимого аудитора о достоверности и справедливости финансовой информации, представленной в финансовой отчетности, во всех существенных аспектах.

Категория «существенность» является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что соответственно влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 Правила (стандарта) № 4 «Существенность в аудите», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Российский стандарт «Существенность в аудите» по своему содержанию близок к международным стандартам МСА 320 «Существенность в аудите» и МСА 400 «Оценки риска и внутренний контроль», однако на практике есть расхождения в понимании существенности, вытекающие из современных условий развития аудита и бухгалтерского учета в условиях российской действительности. Очень часто национальные стандарты аудита, несмотря на тот факт, что они базируются на международных стандартах аудита, предлагают различные методы определения существенности.

Например, американские стандарты аудита (GAAS) допускают уровень существенности до 10% от валюты баланса. Для определения существенности отчета о прибылях и убытках во многих странах, использующих МСА, берут 5% от выручки.

Подобный способ определения существенности рекомендуют также некоторые внутрифирменные стандарты международных аудиторских компаний.

Существенность важна для планирования аудита, определения фактора существенности, то есть количества проверяемых единиц учета, а также для определения суммы допустимой ошибки, которая может повлиять на вид аудиторского заключения. В том случае, если обнаруженная ошибка больше уровня существенности, аудитор полагает, что эта ошибка может повлиять на восприятие пользователями финансовой отчетности. Поэтому выявленные аудиторами ошибки больше определенной ими существенности приводят к модифицированному аудиторскому заключению. К модифицированному аудиторскому заключению может также привести тот факт, когда исправление обнаруженной ошибки приводит к изменению знака финансового результата, например, в случае обнаружения существенной суммы просроченной дебиторской задолженности, отраженной компанией в активе баланса, или в случае изменения финансового результата при ее списании.

Подобным образом проводится аудит статьи «Финансовые вложения». Основным условием финансовых вложений является факт их доходности. В противном случае элементы данной статьи будут учитываться как дебиторская задолженность или понесенные расходы.

Аналогичным образом к модифицированному аудиторскому заключению может привести отражение в финансовой отчетности бракованных товаров или бракованной продукции по статье баланса «Запасы» в том случае, если в бухгалтерском учете не была проведена уценка данной статьи и величина необходимой уценки превышает допустимый уровень существенности или отражение уценки в финансовой отчетности приведет к изменению знака финансового результата.

Важной частью аудиторского заключения является также оценка системы внутреннего контроля в организации. Международный стандарт аудита МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» и российский стандарт аудита № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» определяют систему внутреннего контроля как политику и процедуры, принятые руководством аудируемой организации, для содействия и реализации целей руководства, предусматривающих, насколько это выполнимо, упорядоченное и эффективное ведение бизнеса, включая строгое следование политике руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок, аккуратность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации.

Возможные риски

Инвестор должен обратить внимание на дату аудиторского заключения. Дело в том, что аудитор несет ответственность за данные, представленные в финансовой отчетности, включая период до выдачи аудиторского заключения. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций событий после отчетной даты. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. К событиям после отчетной даты относятся:

события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;