Формы аналитических регистров налогового учета отдельных видов нормируемых расходов

При разработке форм аналитических регистров налогового учета нормируемых расходов учтены перечисленные правила и ограничения.

Метод группировки аналитических регистров налогового учета выбран в порядке очередности и с нумерацией, примененной в «Расчете налоговой базы»¹.

Аналитические регистры в зависимости от их принадлежности по группировке, представленной в ст. 253 НК РФ, содержат «Справки» и «Ведомости».

Так, форма сводного регистра расходов на оплату труда, включающая аналитические регистры налогового учета по расходам на добровольное страхование, имеет вид (регистр 021.3.2).

Справка по расходам на оплату труда формируется нарастающим итогом на основании данных ведомостей.

Регистр «Ведомость по расходам на страхование» имеет следующий вид (регистр 021.3.2.3).

 

 

Практический аспект учета нормируемых расходов

Задачи

Пример 8

В ноябре 2007 года ООО «Шанхай» осуществило расходы, которые были связаны со следующими мероприятиями:

· официальные обеды в ресторане по месту нахождения ООО «Шанхай», а также по месту нахождения деловых партнеров организации;

· буфетное обслуживание во время переговоров;

· транспортное обслуживание делегаций;

· посещение театра и концертного зала.

Для организации встречи по месту нахождения ООО «Шанхай» была привлечена специализированная организация. Ей было перечислено по безналичному расчету 8 142 руб., в том числе НДС – 1 242 руб.

Для участия в ререговорах по месту нахождения контрагентов были командированы сотрудники ООО «Шахай». На командировочные расходы им было выдано 4 200 руб. Согласно авансовому отчету, который представили сотрудники ООО «Шанхай» после возвращения из командировки, расходы на поездку составили 4 123 руб.

На приобретение продуктов и напитков в целях проведения буфетного обслуживания из кассы организации было выдано подотчетному лицу 1 000 руб. на основании авансового отчета продукты и напитки оприходованы в качестве МПЗ. Транспортное обслуживание гостей было поручено специализированной организации, стоимость услуг которой составила 1298 руб., в том числе НДС – 198 руб.

На приобретение билетов в театр и концертный зал было израсходовано 2 300 руб., которые были выданы подотчетному лицу из кассы организации.

В бухгалтерском учете ООО «Шанхай» были сделаны следующие записи:
Д ебет 71 К редит 50 – 7 500 руб. (1 000 + 4 200 + 2 300) – из кассы выданы деньги на приобретение продуктов и напитков для буфетного обслуживания, на командировочные расходы и для приобретения билетов в театр и концертный зал;

Д ебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» К редит 51 – 9 440 руб. (8 142 + 1 298) – перечислена предоплата на организацию деловой встречи и на транспортное обслуживание делегации;

Д ебет 10 К редит 71 – 1 000 руб. – оприходованы напитки и продукты, приобретенные для буфетного обслуживания гостей;

Д ебет 50 субсчет 3 «Денежные документы» К редит 71 – 2 300 руб. – отражена стоимость билетов в театр и концертный зал, приобретенных через подотчетное лицо;

Д ебет 26 К редит 71 – 4 123 руб. – на основании авансового отчета отражены командировочные расходы.

В том случае, когда деловую встречу организуют партнеры организации, командировочные расходы, связанные с этой поездкой, не включаются в состав командировочных расходов. На основании Акта о списании представительских расходов на официальный прием представителей в бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Д ебет 26 К редит 60 – 8 000 руб. (9 440 – 1 242 – 198) – отражены расходы на организацию деловой встречи и транспортное обслуживание членов делегации;

Д ебет 19 К редит 60 – 1 440 руб. (1 242 + 198) – на основании полученных счетов-фактур выделена сумма «входного» НДС по расходам на организацию деловой встречи и на транспортное обслуживание;

Д ебет 26 К редит 10 – 1 000 руб. – списана стоимость продуктов питания и напитков, использованных в ходе деловой встречи;

Д ебет 26 К редит 50 субсчет 3 «Денежные документы» – 2 300 руб. – использованы билеты в театр и концертный зал, приобретенные для участников деловой встречи. Таким образом, общая сумма представительских расходов составила 11 300 руб. (8 000 + 1 000 + 2 300):

Д ебет 90 К редит 44 – 11 300 руб. – на сумму представительских расходов уменьшены доходы по обычным видам деятельности текущего периода.

Пример 9

Используем условия предыдущего примера. ООО «Шанхай» перечисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из фактической прибыли. За 11 месяцев 2007 года расходы организации по оплате труда составили 200 000 руб. Сумма представительских расходов, отраженная в бухгалтерском учете за этот период, равна 11 300 руб. (без учета НДС). Помимо расходов на организацию деловой встречи, транспортного и буфетного обслуживания, в них включены расходы на посещение театра и концертного зала в размере 2 300 руб. Как мы уже говорили выше, в целях налогообложения указанные затраты не относятся к представительским расходам. Более того, они вовсе не учитываются в целях налогообложения. Поэтому включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в целях налогообложения, ООО «Шанхай» может представительские расходы в размере 9 000 руб. (11 300 – 2 300). При расчете налога на прибыль за этот период организация может учесть в составе затрат текущего отчетного периода представительские расходы в размере 8 000 руб. (200 000 руб. х 4%). Чтобы скорректировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения, в конце ноября бухгалтер ООО «Шанхай» составил следующий расчет: ООО «Шанхай» БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-расчет нормативной величины представительских расходов за 11 месяцев 2007 года

1. Фактическая величина представительских расходов в бухгалтерском учете – 11 300 руб.

2. Представительские расходы, учитываемые в целях налогообложения, – 9 000 руб.

3. Расходы по оплате труда – 200 000 руб.

4. Нормативная величина представительских расходов – 8 000 руб.

5. Сверхнормативная величина представительских расходов – 1 000 руб.

6. Величина представительских расходов, учитываемых в целях налогообложения, – 8 000 руб. Главный бухгалтер ООО «Шанхай» _______________ Краснова А.А. (подпись) 30 ноября 2007 года

В бухгалтерском учете ООО «Шанхай» были сделаны такие записи:

Д ебет 26–1 К редит 60, 71, 76… – 8 000 руб. – отражена сумма представительских расходов, которую можно учесть в целях налогообложения;

Д ебет 26–2 К редит 60, 71, 76 …. – 3 300 руб. (1 000 + 2 300) – отражена сумма представительских расходов, которая не учитывается при расчете налога на прибыль.

Сумма сверхнормативных представительских расходов в размере 1 000 руб. (9 000 руб. – 8 000 руб.), а также величина расходов, связанных с проведением культурно-развлекательных мероприятий, в размере 2 300 руб. является постоянной разницей, на основании которой бухгалтер сформировал постоянное налоговое обязательство:

Д ебет 99 субсчет «ПНО» К редит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 792 руб. (3 300 руб. х 24%) – отражена сумма постоянных налоговых обязательств. В декабре 2007 года расходы на оплату труда составили 30 000 руб. Следовательно, в целом за год расходы на оплату труда равны 230 000 руб. Величина представительских расходов, осуществленных организацией за отчетный период, не изменилась.

Предельная величина представительских расходов, которую можно учесть в целях налогообложения за 2007 год, составляет 9 200 руб. (230 000 руб. х 4%). Однако расходы на посещение театра и концертного зала не включатся в состав представительских расходов при расчете налога на прибыль.

При расчете налога на прибыль в целом за 2007 год ООО «Шанхай» может учесть представительские расходы в размере 9 000 руб. ООО «Шанхай» БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-расчет нормативной величины представительских расходов за 2007 год

1. Фактическая величина представительских расходов в бухгалтерском учете – 11 300 руб.

2. Представительские расходы, учитываемые в целях налогообложения, – 9 000 руб.

3. Расходы по оплате труда – 230 000 руб.

4. Нормативная величина представительских расходов – 9 200 руб.

5. Сверхнормативная величина представительских расходов – 0 руб.

6. Величина представительских расходов, учитываемых в целях налогообложения, – 9 000 руб. Главный бухгалтер ООО «Шанхай» _______________ Краснова А.А. (подпись) 31 декабря 2007 года

В бухгалтерском учете были сделаны такие записи:

Д ебет 26–1 К редит 26–2 – 1 000 руб. – сумма представительских расходов может быть полностью учтена в целях налогообложения;

Д ебет 99 субсчет «ПНО» К редит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 240 руб. – сторнирована часть суммы ранее начисленного постоянного налогового обязательства.

Пример 10

В ноябре 2007 года ЗАО «Альбатрос» приобрело офисное здание стоимостью 2 360 000 руб., в том числе НДС – 360 000 руб. Для заключения договора купли-продажи этого объекта недвижимости ЗАО «Альбатрос» организовало официальный прием с представителями организации-продавца. Расходы на проведение этого приема составили 22 900 руб. (без учета НДС).

В декабре 2007 года было зарегистрировано право собственности на указанное здание. Расходы на госрегистрацию составили 7 500 руб. В этом же месяце офисное здание было введено в эксплуатацию.

Оплата труда за период с января по ноябрь 2007 года, рассчитанная в соответствии с положениями статьи 255 Налогового кодекса РФ, составила 550 000 руб., а в целом за 2007 год – 600 000 руб.

Норматив представительских расходов составил:

· за 11 месяцев с начала года – 22 000 руб. (550 000 руб. х4%);

· за 2007 год – 24 000 руб. (600 000 руб. х 4%).

В бухгалтерском учете ЗАО «Альбатрос» были сделаны следующие записи: В ноябре 2007 года Д ебет 08–4 К редит 60, 71, 76 …. – 22 900 руб. – отражена сумма представительских расходов, которые связаны с приобретением офисного здания;

Д ебет 08–4 К редит 60 – 2 000 000 руб. – отражены расходы на приобретение здания;

Д ебет 19 К редит 60 – 360 000 руб. – отражена сумма входного НДС по офисному зданию;

Д ебет 68 субсчет «Расчеты по госпошлине» К редит 51 – 7 500 руб. – перечислена государственная пошлина за государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости.

В целях налогообложения представительские расходы в размере 22 000 руб. учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. То есть указанная сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль в ноябре 2007 года. В бухгалтерском учете указанная сумма будет учитываться при расчете налога на прибыль через начисленную амортизацию в 2008 и последующих годах. Поэтому разница, которая возникла между данными бухгалтерского и налогового учета, в размере 22 000 руб. является временной налогооблагаемой разницей. На ее основе бухгалтер сформировал отложенное налоговое обязательство:

Д ебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К редит 77 – 5 280 руб. (22 000 руб. х 24%) – отражена сумма отложенного налогового обязательства.

В декабре 2007 года Д ебет 08–4 К редит 68 субсчет «Расчеты по госпошлине» – 7 500 руб. – расходы на оплату госпошлины включены в затраты на приобретение объекта недвижимости;

Д ебет 01 К редит 08–4 – 2 030 400 руб. (2 000 000 + 22 900 + 7 500) – отражена первоначальная стоимость офисного здания.

В налоговом учете стоимость приобретенного здания составит 2 000 000 руб. Расходы на оплату госпошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимости в размере 7 500 руб. включаются в состав прочих расходов, связанных с произвоством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего отчетного периода. В бухгалтерском учете указанная сумма будет учитываться при расчете налога на прибыль через сумму амортизации, начисленной в 2008 и последующих годах.

Следовательно, указанная разница является временной налогооблагаемой разницей, на основе которой бухгалтер ЗАО «Альбатрос» сформировал отложенное налоговое обязательство:

Д ебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К редит 77 – 1 800 руб. (7 500 руб. х 24%) – отражена сумма отложенного налогового обязательства по расходам на госрегистрацию. Норматив представительских расходов за 2007 год увеличился по сравнению с этим нормативом за 11 месяцев 2007 года и составил 24 000 руб. Поэтому сумма представительских расходов в размере 900 руб. (22 900 – 22 000), которая в ноябре являлась сверхнормативной, в декабре должна быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В бухгалтерском учете указанная сумма включается в первоначальную стоимость офисного здания, и будет уменьшать налогооблагаемую прибыль через сумму начисленной амортизации.

На основе возникшей разницы бухгалтер сформировал отложенное налоговое обязательство:

Д ебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К редит 77 – 216 руб. (900 руб. х 24%) – отражена сумма сформированного отложенного обязательства. Общая сумма отложенных налоговых обязательств по состоянию на 31 декабря 2007 года составит 7 296 руб. (5 280 + 1 800 + 216). Срок полезного использования здания был установлен в размере 180 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации в 2008 году в бухгалтерском учете составляет 11 280 руб. (2 030 400 руб.: 180 мес.), а в целях налогообложения – 11 111,11 руб. (2 000 000 руб.: 180 мес.). Таким образом, погашается временная налогооблагаемая разница, возникшая в 2007 году. Поэтому бухгалтер ежемесячно будет списывать в бухгалтерском учете часть ранее сформированного отложенного налогового обязательства в размере 40,53 руб. ((11 280 руб. – 11 111 руб.) х 24%). В 2008 году ежемесячно в бухгалтерском учете ЗАО «Альбатрос» будут производиться такие записи:

Д ебет 26 К редит 02 – 11 280 руб. – отражена сумма амортизации, начисленной за текущий месяц;

Д ебет 77 К редит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 40,53 руб. – списана часть отложенного налогового обязательства, сформированного при покупке объекта недвижимости. Через 180 месяцев вся сумма отложенного налогового обязательства будет погашена: 7 296 руб.: 40,53 руб. = 180 мес.

Пример 11

Выручка организации, включая НДС, за 9 месяцев 2002 года составляет 960 000 руб. Организация оплатила за изготовление призов сумму 12 000 руб., в том числе НДС – 2000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51 – 12 000 руб.;

Дебет 44 Кредит 60 – 10 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 – 2000 руб.;

Дебет 90 Кредит 44 – 10 000 руб.

В налоговом учете в налоговую базу по налогу на прибыль включаем 8000 руб. (800 000 руб. х 0,01). Важно, что сумма выручки принимается для расчета без НДС

Если расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, сумма НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Это следует из п. 7 ст. 171 НК РФ. Значит, при определении вычета по НДС организация вправе принять к вычету только сумму НДС, не относящуюся к сверхнормативным расходам, – 1600 руб. (8000 руб. х 20%). Сумма 400 руб. (2000 руб. – 1600 руб.) не принимается к вычету по НДС и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Вернемся к бухгалтерскому учету:

Дебет 68 Кредит 19 – 1600 руб. – списан НДС по нормируемым расходам (в пределах нормы);

Дебет 91 Кредит 19 – 400 руб. – сумма НДС отнесена на счет «Прочие доходы и расходы» (но эта сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль).

Предположим, организация не имеет других нормируемых рекламных расходов в течение налогового периода по налогу на прибыль (года). Выручка организации за налоговый период по налогу на прибыль по сравнению с 9 месяцами, очевидно, увеличится. Пусть она состави 1 200 000 руб., включая НДС. Следовательно, организация сможет включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль 10 000 руб. (1 000 000 руб. х 1%), то есть всю сумму нормируемых рекламных затрат.

Ведение налогового учета в организации в части рекламных затрат. Оно предусматривает два варианта: на основании данных бухгалтерского учета либо отдельное ведение налогового учета. В случае существенного различия в бухгалтерском и налоговом учете целесообразно вести налоговый учет по второму варианту (см. таблицы 1 и 2).

Таблица 1. Фрагмент регистра прочих расходов за III квартал

Дата	Вид расхода	Договор	Общая сумма, руб.	Норматив для нормируемых расходов, %	Расчетная величина, руб.	Сумма расхода, учитываемая при исчислении налогооблагаемой базы, руб.
10.09.2002	Рекламные расходы	№50 от 20.08.2002	10 000	1	Выручка 800 000	8000
		Итого				8000

 

Таблица 2. Фрагмент регистра прочих расходов за год

Дата	Вид расхода	Договор	Общая сумма, руб.	Норматив для нормируемых расходов, %	Расчетная величина, руб.	Сумма расхода, учитываемая при исчислении налогооблагаемой базы, руб.
10.09. 2002	Рекламные расходы	№50 от 20.08.2002	10 000	1	Выручка 1 000 000	10 000
		Итого				10 000

 

Налоговые регистры ведутся нарастающим итогом в течение налогового периода. Анализируя данные таблиц 1 и 2, видим, что в условиях нашего примера вся сумма нормируемых затрат в течение налогового периода включена в налоговую базу по налогу на прибыль. Заметим, что во многих регионах рекламные затраты облагаются налогом на рекламу. Например, в Москве ставка налога на рекламу составляет 5% суммы рекламных затрат без НДС. Налог на рекламу входит в состав прочих расходов согласно п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако для учета налогов удобно вести отдельный налоговый регистр, приведенный в табл. 3.

 

Таблица 3. Фрагмент регистра расходов по налогам и сборам за III квартал 2002 года

Наименование налога	Налогооблагаемая база, руб.	Ставка налога, %	Сумма, руб.
Налог на рекламу	10 000	5	500
		Итого	500

 

Тесты

1. Каким Положением установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах?

a) ПБУ 10/99

b) ПБУ 9/99

c) ПБУ 18/02

2. Существует ли в бухгалтерском учете понятие нормируемые расходы?

a) Да

b) Нет

3. Какие расходы можно отнести к нормируемым для целей налогового учета?

a) Расходы на командировки; расходы на рекламу; представительские расходы.

b) Проценты по полученным кредитам и займам; взносы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение); расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

c) Оба ответа верны

4. В составе, каких расходов учитываются расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов?

a) Расходы по обычным видам деятельности;

b) Прочие расходы;

c) Оба ответа неверны;

5. В составе, каких расходов учитываются командировочные расходы?

a) Прочие расходы;

b) Прочие расходы, связанные с производством и реализацией;

c) Расходы по обычным видам деятельности;

6. Какие расходы относятся к командировочным расходам?

a) Проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

b) Оформление и выдача виз, паспортов, приглашений и иных аналогичных документов;

c) Оба ответа верны;

7. Какие командировочные расходы подлежат нормированию?

a) Суточное и полевое довольствие

b) Проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

c) Консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями.

8. В составе, каких расходов учитываются расходы на рекламу?

a) Прочие расходы, связанные с производством и реализацией;

b) Прочие расходы;

c) Расходы по обычным видам деятельности;

9. В составе, каких расходов учитываются прдставительские расходы?

a) Прочие расходы;

b) Прочие расходы, связанные с производством и реализацией;

c) Расходы по обычным видам деятельности;

10. Что не относится к представительским расходам?

a) Расходы на организацию развлечений, отдыха;

b) Расходы на организацию профилактики или лечения заболеваний;

c) Оба ответа верны;

11. В составе, каких расходов учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам?

a) Внереализационные расходы;

b) Прочие расходы;

c) Оба ответа неверны;

12. Проценты по заемным средствам включаются в первоначальную стоимость основных средств и МПЗ (в налоговом учете)?

a) Да

b) Нет

13. При определении налоговой базы учитываются или нет расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком – заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения?

a) Да

b) Нет

14. Из кассы выданы деньги на приобретение продуктов и напитков для буфетного обслуживания, на командировочные расходы и для приобретения билетов в театр и концертный зал отражается БЗ?

a) Дебет 71 Кредит 50;

b) Дебет 70 Кредит 50;

c) Дебет 73 Кредит 50;

15. Перечислена предоплата на организацию деловой встречи и на транспортное обслуживание делегации отражается БЗ?

a) Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
Кредит 51;

b) Дебет 62 Кредит 51;

c) Дебет 51 Кредит 70;

16. Сумма представительских расходов может быть полностью учтена в целях налогообложения отражается БЗ?

a) Дебет 26–2 Кредит 26–1;

b) Дебет 26–1 Кредит 26–2;

c) Дебет 26 Кредит 25;

17. Отражена сумма представительских расходов, которые связаны с приобретением офисного здания?

a) Дебет 08–4 Кредит 60, 71, 76 ….

b) Дебет 01 Кредит 60, 76;

c) Дебет 08 Кредит 62;

18. Перечислена государственная пошлина за государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости, отражается БЗ?

a) Дебет 68 субсчет «Расчеты по госпошлине» Кредит 51;

b) Дебет 68 – 11 Кредит 50;

c) Дебет 51 Кредит 68 субсчет «Расчеты по госпошлине»;

19. Расходы для целей бухгалтерского учета – это?

a) Расходы по обычным видам деятельности; внереализационные расходы; расходы, связанные с производстовом и реализацией;

b) Расходы по обычным видам деятельности; внереализационные расходы; операционные расходы; чрезвычайные расходы;

c) Оба ответа неверны;

20. При каких условиях можно признать расходы в бухгалтерском учете?

a) Сумма расхода может быть определена;

b) Имеется уверенность втом, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации;

c) Оба ответа верны;

Ответы к тесту:

1 – a

2 – b

3 – c

4 – b

5 – b

6 – c

7 – a

8 – a

9 – b

10 – c

11 – a

12 – b

13 – b

14 – a

15 – a

16 – b

17 – a

18 – a

19 – b

20 – c