Синтетический учет деловой репутации

 

Компания может вести прибыльный бизнес на базе определенного имущественного комплекса. В качестве примеров назовем производственный цех, здание для сдачи в аренду, ресторан, медицинский центр. Предположим, имеется другая фирма, заинтересованная в приобретении бизнес-комплекса и готовая выступить его покупателем. Для наглядности проанализируем такую сделку между двумя обществами с ограниченной ответственностью: будем именовать продавца «ООО-1», а покупателя «ООО-2». Суть сделки в том, что активы и обязательства, относящиеся к бизнесу, переходят с баланса «ООО-1» на баланс «ООО-2» в оценке, сформированной «ООО-1». Невзирая на продажу бизнеса «ООО-1» сохраняет свою самостоятельность как юридическое лицо и продолжает ведение другой деятельности.

Учет у продавца

Состав продаваемого предприятия определяется на основе его инвентаризации (ст. 561 ГК РФ). Гражданский кодекс предписывает формировать бухгалтерский баланс предприятия (п. 2 ст. 561 ГК РФ), но такой баланс нужно признать отдельным (п. 2 Письма Минфина России от 02.06.2005 № 03-06-01-04/273). По аналогии с самостоятельным балансом разницу между активами и обязательствами предприятия именуют капиталом предприятия (п. 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997) или его чистыми активами. [10, с.27]

Продажа предприятия отражается как прочий доход и облагается НДС, если операции предприятия не освобождены от налогообложения. Особенности определения налоговой базы при такой реализации установлены в ст. 158 Налогового кодекса РФ. При этом передаваемые активы продавец спишет на прочие расходы. А передача кредиторской задолженности порождает прочие доходы. С гражданско-правовой точки зрения она является переводом долга (ст. 381, п. 2 ст. 562 ГК РФ).

Пример 1. Фирма «ООО-1» осуществляет единственный вид деятельности и целиком продает свой бизнес фирме «ООО-2» за 100 млн руб. без учета НДС. Балансовая стоимость передаваемых активов - 90 млн руб., сумма передаваемых обязательств - 50 млн руб. Стоимость чистых активов продаваемого предприятия, как, впрочем, и самого «ООО-1», - 40 млн руб. (90 - 50).

Бухгалтеру предстоит исчислить сумму НДС по этой сделке. Предположим, в составе активов не имеется дебиторской задолженности, а также ценных бумаг. Тогда налоговая база оказывается равной цене реализации предприятия. Ставки налога дифференцируются по видам активов и могут составлять 10% либо 18%. Если ко всем активам подлежит применению общеустановленная ставка, то сумма налога составит 18 млн руб. (100 млн руб. x 18%). Бухгалтер «ООО-1» отразит сделку следующим образом:

Дебет 62, субсчет «ООО-2», Кредит 91

118 млн руб. - признан доход от продажи предприятия (на дату перехода права собственности);

Дебет 91 Кредит 68

18 млн. руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 91 Кредит 01, 41, 10, 20, 43 и др.

90 млн. руб. - списана стоимость переданных активов;

Дебет 60, 62, 76 Кредит 91

50 млн. руб. - списана стоимость переданных обязательств;

Дебет 91 Кредит 99

60 млн. руб. (118 - 18 - 90 + 50) - выявлена прибыль от сделки;

Дебет 99 Кредит 68

12 млн. руб. (60 млн. руб. x 20%) - начислен налог на прибыль;

Дебет 51 Кредит 62, субсчет «ООО-2»,

118 млн. руб. - поступила оплата за предприятие;

Дебет 68 Кредит 51

30 млн. руб. (18 + 12) - уплачены в бюджет налоги. [10, с.29]

Финансовый результат сделки сформирован как разность между ценой предприятия и стоимостью его чистых активов.

В итоге на балансе «ООО-1» останутся: в активе - денежные средства в сумме 88 млн. руб. (118 - 30), в пассиве - собственный капитал в сумме 88 млн. руб. (40 + 60 - 12). Поэтому сумма 88 млн. руб. беспрепятственно может быть выплачена участникам «ООО-1» в качестве дивидендов.

Учет у покупателя

Покупатель принимает на свой баланс активы и обязательства, списанные с баланса продавцом, в той же самой оценке, в какой они отражены в акте инвентаризации, приложенном к договору. Учетные цены объектов, составляющих комплекс, при передаче их от продавца к покупателю не изменяются. Такой подход приведет к нарушению баланса покупателя - на разность между договорной ценой предприятия и стоимостью его чистых активов. Для восстановления балансового равновесия вводится показатель, именуемый деловой репутацией. Такой подход делает понятным п. 42 ПБУ 14/2007, который гласит: стоимость деловой репутации определяется расчетным путем - как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки. В этом определении идет речь о балансе предприятия. В сумму всех активов и обязательств последние включаются со знаком «минус», так как относятся к противоположной части баланса, то есть к пассиву. Положительная деловая репутация признается нематериальным активом и амортизируется линейным способом в течение 20 лет. Отрицательная деловая репутация единовременно учитывается в составе прочих доходов (п. п. 44 и 45 ПБУ 14/2007).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Приобретенная деловая репутация составляет 60 млн. руб. (100 - (90 - 50)). Бухгалтер «ООО-2» применит следующие проводки [10, с.31]:

Дебет 01, 41, 10, 20, 43 и др. Кредит 76, субсчет «ООО-1»,

90 млн. руб. - приняты на баланс активы предприятия;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет «ООО-1»,

18 млн. руб. - принят к учету НДС, выставленный продавцом;

Дебет 68 Кредит 19

18 млн. руб. - применен вычет НДС;

Дебет 76, субсчет «ООО-1», Кредит 60, 62, 76

50 млн. руб. - приняты на баланс обязательства, входящие в состав предприятия;

Дебет 08, субсчет «Деловая репутация», Кредит 76, субсчет «ООО-1»,

60 млн. руб. - отражена положительная деловая репутация,

Дебет 04 субсчет «Деловая репутация», Кредит 08, субсчет «Деловая репутация» 60 млн. руб. - принята к учету положительная деловая репутация предприятия;

Дебет 76, субсчет «ООО-1», Кредит 51

118 млн. руб. - произведена оплата за предприятие.

Как видно, показатель «деловая репутация» обеспечивает закрытие счета расчетов с продавцом. Если же этот показатель оказывается отрицательным, то баланс покупателя уравновешивается при помощи прочего дохода:

Дебет 76, субсчет «ООО-1», Кредит 91

принята к учету отрицательная деловая репутация предприятия.

Предыдущий стандарт (ПБУ 14/2000) предписывал равномерное отнесение суммы отрицательной деловой репутации на прочие доходы с доходов будущих отчетных периодов (с применением счета 98 «Доходы будущих периодов).

Разумеется, активы и обязательства могут быть переданы от одного лица другому не только путем комплексной покупки, но и в индивидуальном порядке - каждый объект по отдельности. В таком случае активы принимаются к учету по цене фактического приобретения, и принятие обязательства отражается как прочие расходы. Расхождений между активом и пассивом баланса не возникает. [10, с.34]

В п. 43 ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация трактуется как надбавка к цене, а отрицательная - как скидка с цены. Под ценой в этом контексте нужно понимать стоимость чистых активов предприятия, а не цену сделки.

Пример 3. В бухгалтерском учете «ООО-2» сумма ежемесячной амортизации деловой репутации составляет 0,25 млн. руб. (60 млн. руб.: 20: 12).

Дт 26 Кт 04 0,25 млн. руб. ежемесячно.

деловой репутация учет контроль